I GSK 1874/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 12 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 401/15 w sprawie ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r. o sygn. akt I SA/Lu 401/15, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. B. (dalej skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddalił skargę. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej nadał rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej z dnia [...] września 2014 r., określającej skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2009 r. w kwocie 41.778 zł. Rozpoznając zażalenie złożone przez skarżącego Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej stwierdził o niezasadności stawianych w nim zarzutów. W uzasadnieniu postanowienia organ drugiej instancji wskazał, że według art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 z późn. zm., dalej o.p.) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W jego ocenie nie budzi wątpliwości interpretacyjnych przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., zgodnie z którą decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Już samo zbliżanie się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza zdaniem organu, iż zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W przedmiotowej sprawie ryzyko przedawnienia zachodzi, skoro termin przedawnienia upływa 31 grudnia 2014 r, zaś decyzja organu I instancji zapadła dnia [...] września 2014 r. Istotnym elementem jest okres pozostający na realizację zobowiązania podatkowego po doręczeniu decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe przed upływem okresu przedawnienia. Z uwagi na skomplikowany charakter sprawy podatkowej i czas trwania postępowania odwoławczego organ podatkowy powinien mieć zapewniony minimalny okres umożliwiający wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z w/w decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy założył, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone w okresie 3 miesięcy pozostających do upływu terminu jego przedawnienia, skoro w ciągu ponad 4 lat od rozpoczęcia biegu terminu do uregulowania zobowiązania podatkowego nie zostało ono przez podatnika zapłacone w prawidłowej wysokości, na co wskazuje wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania strony w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2009 r. upływa z dniem 31 grudnia 2014 r., w związku z czym w dniu wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ([...] października 2014 r.). Zdaniem organu do zaistnienia przesłanki umożliwiającej nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy tylko ustalenie momentu przedawnienia i obliczenie czasu pomiędzy datą wydania decyzji a tym właśnie momentem ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/G1 464/2010). Powody, dla których doszło do wydania decyzji podatkowej pod koniec terminu przedawnienia nie mają żadnego znaczenia dla oceny istnienia lub nieistnienia powyższej ustawowej przesłanki. Strona złożyła odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, co skutkuje tym, iż decyzja nr [...] z dnia [...] września 2014 r. jest decyzją niedostateczną, a więc nie podlega wykonaniu. Z uwagi na powyższe – zdaniem organu - istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane do 31 grudnia 2014r., czyli do dnia, w którym nastąpi przedawnienie zobowiązania. Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości wraz z postanowień organ pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: - naruszenie art. 239b § 1 i § 2 o.p. poprzez brak uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. nie uprawdopodabnia niewykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji w rozumieniu art. 239b § 2 o.p.. Niewątpliwie przesłanki z art. 239b § 1 o.p. nie pokrywają się z przesłanką z art. 239b § 2 o.p. Skarżący nie zgodził się też z argumentacją organów podatkowych obu instancji, jakoby wniesienie odwołania od decyzji nieostatecznej mogło uprawdopodabniać niewykonanie zobowiązania wynikającego z tej decyzji. W świetle art. 239b § 2 o.p. niewątpliwie obowiązuje domniemanie wykonania przez podatnika zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Ta teza znajduje również oparcie w zasadzie demokratycznego państwa prawnego, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Innymi słowy, przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikająca z art. 239b § 2 o.p. zobowiązuje organ podatkowy do obalenia tego domniemania drogą stosownej (przekonującej) argumentacji. Odwołanie się przez organy podatkowe obu instancji do faktu wniesienia przez skarżącego odwołania od nieostatecznej decyzji, mającego w kontekście krótszego niż 3 miesiące terminu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji uprawdopodobnić niewykonanie tego zobowiązania, w ocenie skarżącego budzi zastrzeżenia. Nie do zaakceptowania jest bowiem twierdzenie, że domniemanie wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej może być obalone poprzez przywołanie okoliczności stanowiącej działanie podatnika w ramach przysługujących mu uprawnień procesowych. Odnosząc się natomiast to argumentu Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej o obawie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej z uwagi na znaczną jego wysokość, skarżący wskazał, że organy podatkowe nie analizowały sytuacji majątkowej podatnika. W świetle powyższego trudno uznać, że uprawdopodobniono przekonującą argumentacją niewykonanie zobowiązania podatkowego, wynikającego z nieostatecznej decyzji. Nie sposób bowiem uznać za takie uprawdopodobnienie generalne stwierdzenia o znacznej wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której skarżący in concreto może dysponować środkami finansowymi znacznie przenoszącymi wysokość zobowiązania  podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi ma interpretacja treści art. 239b o.p., w szczególności § 2 wskazanego przepisu. Jej też poświęcone są w znaczącej większości zarzuty skargi. Wymienione w tym przepisie przesłanki, zawarte zarówno w § 1 jak i w § 2 przepisu, dla skuteczności dyspozycji normy prawnej winny być spełnione łącznie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić istnienie jednej z czterech przesłanek opisanych w art. 239b § 1 o.p., zaś następnie organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, gdyż warunek ten wynika z treści art. 239b § 2 o.p.. Przepis art. 239b § 1 o.p. jako jeden z warunków wskazuje okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące, zaś drugą przesłanką warunkującą dopuszczalność nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). Uprawdopodobnienie jest instytucją zarówno postępowania administracyjnego, jak i cywilnego. Art. 243 k.p.c. stanowi, że: "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu." Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie i ułatwienie postępowania. (por.: W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu. Warszawa 1977; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996; por. też: S. Presnarowicz: Komentarz do art. 239 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa - LEX 2011). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznych (na potwierdzenie czego przywołano szereg orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego). Oznacza to, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością – według cytowanego orzecznictwa – może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Na taką też okoliczność powołały się również organy obu instancji w badanej sprawie. Odnosząc bowiem powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznał, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że od daty wydania postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2014 r. o nadaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania, który to termin w odniesieniu do zobowiązania określonego przywołaną decyzją upływałby z dniem 31 grudnia 2014 r., pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. Prawidłowo ustalono także, że zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji wymiarowej, a zatem stało się zaległością podatkową. Ponadto podkreślić trzeba, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co świadczy o tym, że nie zgadzał się z nią i nie miał zamiaru jej wykonania. Zasadnie zatem organ odwoławczy zauważył, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej z dnia [...] września 2014 r., do czego oczywiście skarżący miał prawo i z tego prawa skutecznie skorzystał, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. Podkreślił, że stosownie do treści art. 70 § 1 o.p., jak też art. 239b § 1 pkt 4 o.p. organy podatkowe mają możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, a zatem także na krótko przed upływem tego terminu. W żadnym wypadku nie może być to okoliczność wpływająca na negatywną ocenę zaistnienia przesłanek dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W reasumpcji Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonując przedstawionej wyżej oceny ustalonych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów zdefiniowanej w art. 191 o.p. We wskazanych w sprawie okolicznościach zwolnione były ze szczegółowego analizowania sytuacji majątkowej podatnika, na co słusznie wskazały w uzasadnieniach postanowień organy obu instancji. Nie oznacza to jednak, że nie dokonano w ogóle w postępowaniu analizy przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Taka ocena została dokonana zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Od wyżej wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę kasacyjną wyniósł B. B. zaskarżając go w całości wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 239b § 2, art. 239a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo nie podjęcia przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie okoliczności uprawdopodobniających niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji, w szczególności okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową skarżącego, czy dotychczasowymi działaniami na jego majątku; 2) naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 oraz art. 239a o.p. poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie błędnego zastosowania przez organ podatkowy obu instancji art. 239 § 2 o.p. polegającym na nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo nie uprawdopodobnienia niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z tej w w decyzji. Wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, wg norm przepisanych oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o oddalenie skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec nie dostrzeżenia przesłanek skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów. Skarga ta - oparta na podstawie prawnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek, podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie: 1) musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p., 2) musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące (zobowiązanie podatkowe przedawniało się w dniu 31 grudnia 2014 r., postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydano w dniu [...] października 2014 r.). Zgodnie z art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 o.p. nie można bowiem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 o.p. W związku z tym, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przedstawionej w art. 239 § 2 o.p. polega na wykazaniu, że do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, w którym nie nastąpi wykonanie zobowiązania. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, wyznaczony przez normodawcę na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wysokości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczenia danin publicznoprawnych, bowiem nawet przy dużym majątku zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1807/12, z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2317/15, z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 519/16, z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1648/14, z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 214/15). Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 o.p. Wskazał on, iż skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z określonego w decyzji z dnia [...] września 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., to jest wielce prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż do przedawnienia zobowiązania pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, zobowiązanie określone decyzją podatkową nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji wymiarowej, a zatem stało się zaległością podatkową. Ponadto skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, co świadczy o tym, że nie zgadza się z nią i nie miał zamiaru jej wykonanie. Należy wskazać, że ustawodawca w art. 239b § 2 o.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobnić" stanowi, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w tym przepisie, za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Taka argumentacja została przez organ podatkowy przedstawiona. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej z dnia [...] września 2014 r., do czego oczywiście skarżący miał prawo i z tego prawa skutecznie skorzystał, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. Z kolei zakwestionowanie w odwołaniu zasadności określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za omawiany okres uzasadnia wniosek organu odwoławczego, że skarżący nie wykona zobowiązania, zasadności którego nie akceptuje. Konkludując, należy stwierdzić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 o.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 o.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 o.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd I instancji Miał podstawy uznać, iż organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p., pozwalających na nadanie w dniu 24 września 2013 r. nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji z uwagi na to, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.