III SA/Wa 3206/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2015 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu, decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od grudnia 2007r. do listopada 2008 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. D.Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej zwana: "Spółką") wnioskiem z [...] października 2013r. wystąpiła, na mocy art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p."), o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej zwany: "Prezesem PFRON") z [...] sierpnia 2011r., w której określono zobowiązania Spółki we wpłatach na PFRON od grudnia 2007r. do listopada 2008r. Zdaniem Spółki ww. decyzję wydano na podstawie nieprawidłowych ustaleń, że Spółka (centrala) była jedynym pracodawcą w jej strukturze wielozakładowej i miała wyłączne kompetencje do zatrudniania pracowników z centrali i oddziałów. Od 1 sierpnia 2008r. Spółka działa, jako struktura wielozakładowa - zwiększył się stan zatrudnionych pracowników, gdyż Spółka kupiła [...] lipca 2008r. zorganizowaną część przedsiębiorstwa – D.Sp. z o.o. z oddziałami. Pracodawcą pracowników zatrudnionych w oddziałach u poprzedniego pracodawcy były oddziały i tak jest w Spółce. Skoro Prezes PFRON nie uwzględnił, że Spółka spełnia przesłanki z art. 3 ustawy z 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej zwana: "k.p.") o uznaniu poszczególnych oddziałów Spółki za pracodawców, rażąco naruszył art. 21 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.; dalej zwana: "u.r.o.n."). Spółka na potwierdzenie ww. stanowiska powołała wyrok Sądu Najwyższego z 6 listopada 1991r. sygn. akt I PRN 47/91 (OSP 1992, z. 7-8, poz. 151), z którego wynika, że każda osoba prawna jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 k.p., chyba że u niektórych pracowników za pracodawcę należy uznać jednostkę organizacyjną stanowiącą jej część składową. Zarząd Spółki (centrala) miał kompetencje do zatrudniania pracowników w W., przy czym byli wśród nich wytypowani pracownicy, którym wskazano miejsce wykonywania pracy i miejscowość oddziału. Pracownicy Spółki decydujący o zatrudnieniu mieli uprawnienia w tym zakresie, co wynika bezpośrednio z aktu założycielskiego Spółki i Regulaminu Organizacyjnego. Stan zatrudnienia ogółem i osób niepełnosprawnych powinien być liczony oddzielnie wobec oddziału i Centrali, co potwierdzają deklaracje CIT-ST, CIT-ST/A, z których wynika, że nie przekraczał on 24 pracowników w centrali i w oddziałach. Poglądy te zgodne są z wyrokiem WSA w Warszawie z 29 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 3313/10). 2. Prezes PFRON, po wznowieniu postępowania - postanowieniem z [...] listopada 2013r. - decyzją z [...] lutego 2014r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej Prezesa PFRON, powołując się na art. 21 ust. 1, 2 i art. 49 ust. 1 u.r.o.n. oraz art. 240 § 1, art. 245 § 1 pkt 2, art. 207 i art. 210 § 1 i 4 O.p. Zdaniem Prezesa PFRON ww. decyzję ostateczną z [...] sierpnia 2011r. wydano zgodnie z art. 21 § 3 O.p., po uwzględnieniu deklaracji Spółki złożonych w terminie z art. 49 ust. 2 u.r.o.n. Spółka nie wpłaciła jednak zadeklarowanych należności, stosownie do art. 21 ust. 1 u.r.o.n. i nie złożyła korekt deklaracji. Oddział, zgodnie z ustawą z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej(dalej zwana: "u.s.d.g."), stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności, wykonywanej przez przedsiębiorcę. Skoro oddział nie posiada osobowości prawnej, nie może w swoim imieniu zawierać umów, nabywać praw i zaciągać zobowiązań. Przedsiębiorca może jednak postanowić, że oddział będzie odrębnym, samodzielnym pracodawcą i będzie mógł zatrudniać i zwalniać pracowników, jak też podejmować inne czynności z zakresu prawa pracy. Do uzyskania statusu pracodawcy wystarczy więc, że jednostka organizacyjna zatrudni, chociaż jednego pracownika i stanie się stroną stosunku pracy, uprawnioną do nabywania praw i zobowiązań z zakresu prawa pracy. Forma prawna nie ma znaczenia, bo pracodawcą jest każda osoba prawna, jednostka nieposiadająca osobowości prawnej i osoba fizyczna, jeżeli zatrudnia pracowników. Jest nim także terenowa jednostka organizacyjna wchodząca w skład większego podmiotu, występująca pod nazwą oddziału lub filii i posiadająca odrębność organizacyjną i finansową. Pracodawcą nie będzie jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa, która jest samodzielna w sensie wykonywania określonych zadań, ale nie ma praw do nawiązywania stosunków pracy we własnym imieniu. Pracodawcy nie można mylić z zakładem pracy, który stanowi jedynie miejsce wykonywania pracy, a pracodawca to podmiot, który rzeczywiści zatrudnia pracowników. Jeżeli oddział zatrudnia pracowników, nie we własnym imieniu, lecz z upoważnienia zakładu głównego, pracodawcą zatrudnionych w oddziale i w zakładzie głównym jest ten zakład. Miejsce wykonywania pracy jest jednym z elementów stosunku pracy, określonym w art. 22 § 1 k.p., nie przesądza o uznaniu danego podmiotu za pracodawcę. Art. 3 k.p. wskazuje, że czynnikiem warunkującym uznanie danego podmiotu za pracodawcę, jest zdolność do samodzielnego zatrudniania pracowników. Z danych uzyskanych z Krajowego Rejestru Pracodawców z [...] listopada 2013r. nr [...] wynika, że Spółka nie posiada oddziałów, zatem twierdzenie, że pracodawcą były jej oddziały jest bezpodstawne. Prezes PFRON zaznaczył, że uchylenie ww. decyzji ostatecznej, po przeprowadzeniu postępowania w zakresie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty, winno nastąpić, gdy okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w sprawie spełniały łącznie cechy: miały istotne znaczenie do rozstrzygnięcia sprawy, były nowe, istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który wydał decyzję. Za "istotne" dowody lub okoliczności faktyczne w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się takie, których ocena miałaby znaczenie w sprawie i nie tylko prowadziłaby do wznowienia postępowania, ale także mogłaby wpłynąć na zmianę treści zaskarżonej decyzji. Istotne będą tylko te dowody lub okoliczności faktyczne, których istnienie lub brak będzie bezpośrednio wpływać na treść orzeczenia (wyrok NSA z 25 czerwca 1985r. sygn. akt I SA 198/85, ONSA 1985/1/35). Analiza przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego i przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że dowody zawarte we wniosku z [...] października 2013r. nie mają związku przyczynowego ze wskazaną podstawą wznowienia, a treścią dotychczasowej decyzji. W związku z tym nie zaszła podstawa do uchylenia ww. decyzji ostatecznej i zasadna była odmowa jej uchylenia w trybie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. 3. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji, zarzucając naruszenie: a) art. 3 k.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż Spółka miała strukturę wielozakładową z oddziałami, które były pracodawcami w rozumieniu ww. przepisu; b) art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie, że nie zaszły przesłanki wznowieniowe, gdy oddział posiadał podmiotowość do uznania go za odrębnego pracodawcę w świetle art. 3 k.p., co potwierdza wewnętrzny regulamin Spółki i uchwała zarządu, należało więc zastosować art. 245 § 1 pkt 1 O.p.; c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 O.p., gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Spółka, oprócz argumentacji z wniosku o wznowienie, zarzuciła, że Prezes PFRON nie podjął próby przeprowadzenia postępowania w zakresie stwierdzenia zajścia przesłanki wznowieniowej, nie wezwał Spółki do przedstawienia dowodów z wniosku, nie udzielał jej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, nie zapewnił jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, nie działał w sprawie wnikliwie i szybko, nie dopuścił dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie zebrał w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, zatem nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Spółka wyjaśniła, iż nie kwestionowała ww. decyzji ostatecznej z powodu braku wiedzy, iż oddziały spełniały warunek definicji pracodawcy z art. 3 k.p. Brak zarejestrowania oddziałów w KRS stanowi błąd formalny, który nie może rzutować na brak podmiotowość oddziałów, jako oddzielnych pracodawców. Spółka, odnosząc się do kwestii nie złożenia korekty, poniosła, że zgodnie z art. 81b § 2 O.p. korekta złożona w przypadku, o którym mowa w art. 81b § 1 pkt 1 O.p., nie wywołuje skutków prawnych. Złożenie więc dowodów, czy złożono korekty deklaracji przed wznowieniem postępowania i po jego zakończeniu jest prawnie skuteczne, jedynie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania. 4. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej zwany: "Ministrem Pracy") decyzją z [...] sierpnia 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa PFRON. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 49 ust. 1 i 4 u.r.o.n. Minister Pracy wskazał, że kwestią sporną jest ustalenie: kto był pracodawcą pracowników świadczących pracę w jednostkach organizacyjnych i czy Spółka była zobowiązana do wpłat na rzecz PFRON, a jeśli tak, czy miała obowiązek naliczania ww. wpłat od stanu zatrudnienia ogółem obejmującego zarówno pracowników centrali, jak i oddziałów. Zgodnie z art. 21 u.r.o.n. do wpłat na PFRON zobowiązany jest pracodawca zatrudniający, co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Podstawą uznania za pracodawcę jest spełnienie przesłanek z art. 3 k.p. Spółkę pismem z 7 kwietnia 2014r. wezwano - w celu ustalenia kto był pracodawcą zatrudnionych pracowników i czy Spółka podlegała obowiązkowi uiszczania wpłat na PFRON - do przedstawienia: dokumentów świadczących o podmiotowości oddziałów, jako pracodawców, regulaminu Spółki i uchwały zarządu, umów o pracę zawartych z pracownikami zatrudnionymi w oddziałach, innych dokumentów potwierdzających uznanie oddziałów za oddzielnych i samodzielnych pracodawców. Spółka w odpowiedzi z [...] kwietnia 2014r. przedłożyła m.in. kopię umowy o pracę z pracownikiem w oddziale i pełnomocnictwo. Z kopii umowy o pracę wynika, że Spółka była reprezentowana przez P. P. i że jest pracodawcą wobec P. D., któremu z kolei udzielono pełnomocnictwa do wykonywania czynności w imieniu i na rzecz Spółki. Spółka nie przedłożyła kopii umowy, z której wynikałoby, że stroną umowy jest pracownik i inny pracodawca niż ona sama. Spółka przesłała uchwały z [...] stycznia i [...] października 2006r., z których wynika, że może tworzyć oddziały będące samodzielnym pracodawcą, ale oddział nie wykazał takiej samodzielności, bowiem zgodnie z ww. pełnomocnictwem P. D. wykonuje w imieniu i na rzecz Spółki m.in. czynności z zakresu prawa pracy, włącznie ze składaniem oświadczeń woli w sprawach dotyczących nawiązania, rozwiązania i wykonywania stosunków pracy. Treść umowy o pracę determinuje kto jest pracodawcą. Do uznania za pracodawcę nie jest istotne miejsce wykonywania pracy, lecz stosunek pracy łączący pracownika i pracodawcę. Przymiot pracodawcy jest związany ze zdolnością do samodzielnego zatrudniania pracowników i czynieniem z tej zdolności użytku przez faktyczne dokonywanie czynności z zakresie prawa pracy, a więc również zatrudniające pracowników osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Tylko jednostka organizacyjna wyodrębniona prawnie, organizacyjnie, finansowo i majątkowo, z odrębnym od przedsiębiorcy-właściciela kierownictwem może być uznana za samodzielnego pracodawcę (wyrok Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2003r. sygn. akt I PK 284/02, OSNP 2004/17/297), a oddział Spółki tych przesłanek nie spełnia. Zdaniem Ministra Pracy Spółka przyznała, a przedłożone upoważnienie tego dowodzi, iż pracowników w ramach oddziału zatrudnia osoba zatrudniona w Spółce i upoważniona do zatrudniania pracowników w imieniu Spółki. Do przypisania oddziałowi przymiotu pracodawcy należało ustalić, czy oddział jest całkowicie niezależnym podmiotem od centrali posiadającym zdolność do samodzielnego zatrudniania pracowników. Zgodnie z ww. wyrokiem Sądu Najwyższego tylko "(...) Jeżeli (...) przedsiębiorca tworzy na podstawie obowiązujących przepisów jednostkę organizacyjną, która jest prawnie, organizacyjnie, finansowo i majątkowo wyodrębniona, a ponadto ma zdolność zatrudniania pracowników, ma swoje kierownictwo (odrębne od przedsiębiorcy-właściciela) (...) to wówczas ta jednostka organizacyjna jest pracodawcą, a nie sam przedsiębiorca". Minister Pracy podzielił więc stanowisko Prezesa PFRON, że zgodnie u.s.d.g. oddział to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywanej przez przedsiębiorcę; nie posiada osobowości prawnej, więc nie może w sowim imieniu zawierać umów, nabywać praw i zaciągać zobowiązań; może jednak stać się stroną stosunku pracy. Pracodawcą nie będzie jednak jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa, która nie ma prawa nawiązywania stosunków pracy we własnym imieniu. Jeżeli oddział zatrudnia pracowników z upoważnienia zakładu głównego, pracodawcą jest ten zakład. Kopie informacji CIT-ST przedstawione przez Spółkę zawierają dane dotyczące miejsca wykonywania pracy, nie świadczą o samodzielności oddziałów, jako pracodawcy. Z pisma [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] kwietnia 2005r. wynika, że "zgodnie z art. 28 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 10 ustawy z 13 listopada 2003r. o dochodach jednostki samorządu terytorialnego, podatnicy posiadający zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innych niż właściwa dla ich siedziby, zatrudniająca w tych oddziałach osoby na podstawie umowy o pracę, są obowiązani do sporządzania i składania w urzędzie skarbowym tzw. informacji CIT-ST i CIT-ST/A w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego we wpłatach z podatku dochodowego od osób prawnych. Art. 10 w ust. 3 ww. ustawy definiuje zakład (oddział) na potrzeby tej ustawy jako "określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika". Miejsce wykonywania pracy nie przesądza o niewliczaniu pracowników zatrudnionych w oddziale i centrali do stanu zatrudnienia ogółem, od którego m.in. zależy obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. Z danych uzyskanych z KRS wynika, że Spółka nie posiada oddziałów. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, że oddziały Spółki samodzielnie zatrudniały pracowników. Niezasadne jest więc twierdzenie Spółki, że jej oddziały były pracodawcą w rozumieniu art. 3 k.p. Minister Pracy, odnosząc się do przesłanek uzasadniających ponowne rozpatrzenie sprawy w wyniku postępowania wznowieniowego przywołał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i wyjaśnił, że tylko stwierdzenie wystąpienia którejkolwiek z przesłanek z ww. przepisu powoduje konieczność rozpatrywania sprawy. Za "istotne" uznaje się dowody lub okoliczności, których istnienie będzie bezpośrednio wpływać na treść decyzji, co nie miało miejsca w sprawie. Podniesione przez Spółkę okoliczności nie stanowią przesłanki z ww. przepisu, a w interesie Spółki leżało wskazanie dowodów, które uzasadniają wznowienie postępowania. Minister Pracy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 i 245 § 1 pkt 2 O.p., gdyż postępowanie wszczyna się postanowieniem w sprawie wznowienia, a ocena czy wystąpiły przesłanki mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie jest wynikiem postępowania przeprowadzonego po wydaniu ww. postanowienia i kończy się wydaniem decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 O.p., co miało miejsce. Samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie przesądza o możliwości rozpatrywania istoty sprawy i orzekania w tym zakresie. Jeżeli organ nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowienia, odmawia uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. NSA w wyroku z 15 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 41/12 stwierdził, że "po wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) nie zawsze dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w znaczeniu materialnoprawnym we wszystkich jej aspektach merytorycznych". Postępowanie przed Prezesem PFRON przeprowadzono prawidłowo, a w decyzji wskazano dowody, które zdecydowały o jej treści. Prawidłowo prowadzone postępowanie, wedle art. 122 O.p., polega na podjęciu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co ma odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji - przytoczono też przepisy prawa stanowiące podstawę podjęcia decyzji. Stosownie do art. 187 § 1 O.p., organy administracji nie mają obowiązku poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, na co wskazuje wyrok NSA z 28 października 1996r. stwierdzając, że "na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności" (sygn. akt SA/Ka 836/95, Temida (CD), Sopot 2002). Z wyroku WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/GI 1140/08 wynika, że reguła, iż na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. W związku z tym Minister Pracy za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 O.p. Minister Pracy nie uznał zarzutu Spółki o braku przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie ustalenia pracodawcy, wskazując, że PFRON oparł się na dowodach przedstawionych przez Spółkę: pełny odpisu KRS i kopii informacji CIT-ST i jej wyjaśnieniach. Okoliczności podniesione we wniosku o wznowienie, z których wynika, że zarząd Spółki miał kompetencje do zatrudniania pracowników, którzy w umowach o pracę mieli wskazane jako miejsce ich pracy miejscowości, w których utworzono oddziały Spółki, a także, że pracownicy mieli uprawnienia zarządu Spółki do zatrudniania w oddziale podległych im pracowników w imieniu Spółki, nie spełniają - jak wyjaśnił Prezes PFRON - przesłanek z art. 240 § 1 O.p. Oddział nie będzie pracodawcą, jeżeli nie ma prawa do nawiązywania stosunków pracy we własnym imieniu. Nie można więc uznać, iż oddział był pracodawcą. Ww. dowody zgromadzone w postępowaniu przed Prezesem PFRON były wystarczające do podjęcia decyzji, a za jej słuszności przemawiają dowody zgromadzone przez organ odwoławczy, w tym pełnomocnictwo z [...] października 2006r. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji Ministra Pracy i o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: a) błędną wykładnię art. 3 k.p., gdy w sprawie, mamy do czynienia ze strukturą wielozakładową z oddziałami, gdzie oddziały a nie Spółka, były i są pracodawcami w rozumieniu art. 3 k.p.; b) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust 1 u.r.o.n.; c) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na brak przesłanek wznowieniowych, gdy przesłanki istniały od 2007r., bo oddziały Spółki posiadały podmiotowość do uznania ich za odrębnych pracodawców w świetle art. 3 k.p., więc powinien mieć zastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.; d) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, mogło doprowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem Spółki podstawową okolicznością faktyczną, na podstawie której zapadła decyzja ostateczna, były błędne ustalenia z 2011r., zgodnie z którymi Spółka była pracodawcą wszystkich pracowników, w tym świadczących pracę w jednostkach organizacyjnych. Spółka nie kwestionowała w 2011r. ustaleń i wydanych decyzji, bo nie miała świadomości, że tworząc oddziały i zatrudniając w nich pracowników, spełniła kryteria samodzielnego pracodawcy, tj. że oddziały Spółki miały przymiot pracodawcy w rozumieniu art. 3 k.p. Umowy o pracę z pracownikami oddziałów były podpisywane z osobą upoważnioną przez Spółkę - ale już z samej istoty umów wynikało, że zawierane były w imieniu oddziału, a nie Spółki. Działania w granicach upoważnienia Spółki nie należy utożsamiać z działaniem niesamodzielnym oddziału. Nie można przyjąć, że oddział nie zawarł samodzielnie/we własnym imieniu umowy o pracę z danym pracownikiem oddziału tylko z tego względu, że umowę podpisała osoba upoważniona przez Spółkę. Wprawdzie w treści pełnomocnictwa, uprawniającego wytypowanych pracowników Spółki do zawierania umów o pracę z pracownikami oddziałów wskazano, że są oni upoważnieni do zatrudniania pracowników w oddziałach "w imieniu spółki", ale zapis ten jest nieprecyzyjny i sprzeczny z rzeczywistą intencją udzielającego upoważnienia. Art. 65 § 2 k.c. wskazuje, że w umowach należy badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Nie tylko treść umów, ale rzeczywisty ich charakter, cel i zgodny zamiar stron, wskazuje z jaką umową mamy do czynienia. Z art. 199a O.p. wynika, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Skoro Spółka (centrala) ma kompetencje do zatrudniania pracowników, a przy tym udziela pełnomocnictwa określonym osobom, aby te zatrudniały w oddziałach pracowników, tym samym to oddziały zatrudniają, a nie Spółka (centrala). Jeżeli oddziały tworzą odrębne regulaminy prawa pracy i wynagradzana oddziałów, Spółka (centrala) rozliczy się z wpłat na PFRON wliczając do stanu zatrudnienia ogółem i stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, wyłącznie osoby zatrudnione w centrali, zaś poszczególne oddziały powinny rozliczać się z wpłat odrębnie - każdy w odniesieniu do stanu zatrudnienia pracowników, dla których oddziały te są pracodawcami. Spółka spełniła więc warunki z art. 3 k.p., co potwierdza orzecznictwo (m.in. wyroki: SN z 19 kwietnia 1979r. sygn. akt I PR 16/79, OSNC 1979/10/205; NSA z 16 maja 2014r. sygn. akt II FSK 1419/12; WSA w Warszawie z 29 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 3313/10). Minister Pracy wyciągnął więc błędne wnioski z przedstawionych dokumentów i nie przeprowadził ich analizy, a powołane orzecznictwo nie przesądza o niemożności spełnienia warunków z art. 3 k.p. przez oddział Spółki. Spółka wskazała, że niezrozumiałe było wznowienie postępowanie, gdy nie podjęto inicjatywy dowodowej i nie zażądano od Spółki przedstawienia (ujawnienia) dowodów istotnych w sprawie - nowych okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi, który wydał decyzję. Narusza to art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Organy obu instancji nie przeanalizowały też wszystkich dokumentów niezbędnych do prawidłowej oceny stanu faktycznego, bo nie dopuszczono dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. 6. Minister Pracy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Sąd na wstępie wyjaśnia, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 li. a-c) P.p.s.a.), lub ewentualnie ustalenie, że ww. akt administracyjny organu podatkowego dotknięty jest jedną z wad wskazanych w treści art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach – w tym w O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji organów administracyjnych obu instancji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów stwierdza, że odpowiadają one prawu. Zdaniem Sądu nie sposób stwierdzić, że ww. decyzje naruszają wskazane w skardze przepisy prawa i to w stopniu mogącym lub mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd przypomina, że sprawa toczyła się na wniosek Spółki o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji Prezesa PFRON z [...] sierpnia 2011r., w związku z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zasadniczy spór w sprawie zakończonej decyzją o odmowie uchylenia ww. decyzji ostatecznej dotyczył tego czy dokumenty CIT-ST i okoliczność istniejąca od 1 sierpnia 2008r. - działania Spółki, jako struktury wielozakładowej z oddziałami, powodowała, że możliwe było w trybie wznowienia podważenie prawidłowości ustaleń, co do uznania oddziałów skarżącej Spółki za samodzielnych pracodawców, a w konsekwencji podważenie ponoszenia przez Spółkę płatności na PFRON przy uwzględnieniu łącznej liczby pracowników zatrudnianych przez Spółkę i jej oddziały. Zdaniem skarżącej Spółki, okoliczność że w dacie wydania ostatecznej decyzji Prezesa PFRON, określającej wysokość wpłat na PFRON, Spółka posiadała oddziały, które mogły samodzielnie zatrudniać pracowników oraz istniały dokumenty CIT-ST potwierdzające tę okoliczność, uzasadnia wznowienie postępowania zakończonego decyzją określającą wysokość opłat na PFRON oraz zmianę ww. decyzji ostatecznej. Zdaniem natomiast organów administracyjnych obu instancji ww. okoliczności nie uzasadniały uchylenia ww. ostatecznej decyzji Prezesa PFRON, gdyż przedstawione przez Spółkę kopie informacji CIT-ST zawierają dane dotyczące miejsca wykonywania pracy, nie świadczą o samodzielności oddziałów, jako pracodawcy. Kontroli Sądu zostały poddane więc decyzje wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ww. decyzji ostatecznej. Stwierdzić więc należy, że postępowanie wznowieniowe unormowane zostało w rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej i jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003r. sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008). Instytucja wznowienia postępowania umożliwia więc weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego, a nie samej decyzji (por. wyrok NSA z 16 października 1998r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 2002, s. 773). Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Z powyższego wynika zatem, że dopiero pod ustaleniu istnienia przyczyny uzasadniającej wznowienie postępowania, możliwe (i dopuszczalne) jest prowadzenie postępowania celem oceny czy w okolicznościach sprawy, decyzja ostateczna narusza prawo. Przy czym, oceniając istnienie przesłanki wznowieniowej, organ bierze pod uwagę przesłankę wskazaną przez stronę. Z uwagi na specyfikę postępowania wznowieniowego, organ właściwy w sprawie wszczętej wnioskiem o wznowienie postępowania, w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia. Tym samym organy administracyjne obu instancji zobowiązane były zweryfikować czy dowody i okoliczności faktyczne powoływane przez skarżącą Spółkę przede wszystkim we wniosku o wznowienie postępowania mogły być – w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - uznane za nowe oraz istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nieznane organom i istniejące w dniu wydania ostatecznej decyzji. Do zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. konieczne było więc łączne wystąpienie warunków wskazanych w tym przepisie. Po wydaniu ostatecznej decyzji, aby móc zastosować ww. przepis powinny zajść następujące przesłanki: na jaw powinny wyjść nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które a) istniały w dniu wydania tej decyzji, b) nie były znane organowi i c) były istotne dla sprawy. 4. Sąd w związku z tym stwierdza, że prawidłowa jest ocena organów podatkowych obu instancji, a w szczególności Ministra Pracy i Polityki Społecznej wyrażona w zaskarżonej decyzji, że zarówno załączone do wniosku o wznowienie postępowania, jak również przedstawione w postępowaniu odwoławczym dowody i powoływane okoliczności faktyczne nie mogły być uznane za wypełniające przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a przede wszystkim nie były to dowody i okoliczności istotne dla sprawy. Sąd wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie decyzja ostateczna Prezesa PFRON z [...] sierpnia 2011r. dotyczyła zobowiązań skarżącej Spółki we wpłatach na PFRON od grudnia 2007r. do listopada 2008r. Tym samym w okresie od grudnia 2007r. do lipca 2008r. – za mające istotne znaczenie w sprawie - nie mogły być zatem uznane okoliczności podnoszone przez skarżącą Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania, które zaszły dopiero od 1 sierpnia 2008r., czyli w okresie późniejszym, niż ww. okres. Posiadanie zatem przez skarżącą Spółkę od 1 sierpnia 2008r. struktury wielozakładowej (zwiększenie stanu zatrudnionych pracowników, gdyż Spółka kupiła 31 lipca 2008r. zorganizowaną część przedsiębiorstwa – D.Sp. z o.o. z oddziałami) nie ma wpływu na okresy sprzed tej daty. Tym samym wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze nie można przyjąć, że od 2007r. istniały przesłanek wznowieniowe. Nie potwierdzają tego przede wszystkim dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania ani okoliczności faktyczne podniesione we wniosku. Również wiążące się z tą okolicznością faktyczną deklaracje CIT-ST, CIT-ST/A nie mogły być uznane za mające jakikolwiek wpływ na wynik sprawy zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji dotyczącej wcześniejszego okresu od grudnia 2007r. do lipca 2008r. Skoro powoływane przez skarżącą Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania dowody i okoliczności faktyczne dotyczyły innego okresu niż od grudnia 2007r. do lipca 2008r. już z tego powodu nie możliwe było skuteczne uruchomienie trybu wznowienia postępowania w zakresie ww. miesięcy oraz spowodowanie uchylenia ww. zakresie ostatecznej decyzji Prezesa PFRON z [...] sierpnia 2011r. Nie zaszła bowiem jedna z niezbędnych przesłanek wskazanych w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd za prawidłowe uznaje również oceny wyrażone w zaskarżonej decyzji przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że kopie informacji CIT-ST przedstawione przez Spółkę - jako uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie - zawierają jedynie dane dotyczące miejsca wykonywania pracy i nie świadczą o samodzielności oddziałów, jako pracodawcy. Sąd podziela więc ocenę Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że dokumenty te nie mogą być uznane za spełniające przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż za "istotne" uznaje się dowody lub okoliczności, których istnienie będzie bezpośrednio wpływać na treść decyzji. Tym samym ani w okresie od grudnia 2007r. do lipca 2008r. ani w okresie od sierpnia do listopada 2008r. nie można było uznać, że w odniesieniu do ostatecznej decyzji Prezesa PFRON z [...] sierpnia 2011r. możliwe było wznowienie postępowania. Nie zaszła bowiem jedna z niezbędnych przesłanek wskazanych w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – "istotny" dowód, którego istnienie miało bezpośredni wpływ na treść decyzji ostatecznej. Nie zaszła więc podstawa do uchylenia ww. decyzji ostatecznej i zasadna była odmowa jej uchylenia w trybie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Prawidłowe było również zwrócenie uwagi przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że tzw. informacje CIT-ST i CIT-ST/A sporządza się i składa w urzędzie skarbowym, zgodnie z art. 28 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 10 ustawy z 13 listopada 2003r. o dochodach jednostki samorządu terytorialnego, w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego we wpłatach z podatku dochodowego od osób prawnych. Art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach jednostki samorządu terytorialnego definiuje zakład (oddział) na potrzeby tej ustawy jako "określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika. Trafnie uznał zatem Minister Pracy i Polityki Społecznej, oceniając, że tzw. informacje CIT-ST i CIT-ST/A nie stanowią dowodu "istotnego" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż miejsce wykonywania pracy nie przesądza o niewliczaniu pracowników zatrudnionych w oddziale i centrali do stanu zatrudnienia ogółem, od którego m.in. zależy obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. Sąd zgadza się więc ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że podniesione przez Spółkę we wniosku okoliczności nie stanowią przesłanki z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w interesie Spółki leżało wskazanie dowodów, które uzasadniają wznowienie postępowania, czego nie uczyniła. Sąd za prawidłowe uznaje też wskazanie przez Prezesa PFRON w uzasadnieniu decyzji z [...] lutego 2014r., którą utrzymał w mocy w zaskarżonej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej, że analiza przedstawionego przez Spółkę materiału dowodowego i przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że dowody zawarte we wniosku z [...] października 2013r. nie mają związku przyczynowego ze wskazaną podstawą wznowienia, a treścią dotychczasowej decyzji i związku z tym nie zaszła podstawa do uchylenia ww. decyzji ostatecznej i zasadna była odmowa jej uchylenia w trybie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu prawidłowe z punktu widzenia art. 122 i art. 187 § 1, art. 180, art. 121, art. 191 O.p. było również odwołanie się przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w zaskarżonej decyzji do danych wynikających z KRS, które potwierdzają okoliczności, że skarżąca Spółka nie posiadała w okresie objętym ostateczną decyzją oddziałów zarejestrowanych. Skoro bowiem zasadniczy spór w postępowaniu zakończonym ww. ostateczną decyzją dotyczył prawidłowości ustaleń co do uznania oddziałów Skarżącej za samodzielnych pracodawców, a w konsekwencji zasadności ponoszenia przez Spółkę płatności na PFRON przy uwzględnieniu łącznej liczby pracowników zatrudnianych przez Spółkę oraz jej oddziały, a Spółka twierdziła, że posiadała oddziały, które mogły samodzielnie zatrudniać pracowników, w braku innych dowodów okoliczności te potwierdzające, które zostałyby załączone do wniosku o wznowienie postępowania, możliwe było odwołanie się do danych powszechnie dostępnych z KRS. W świetle ww. przepisów, jak również z uwagi na okoliczności i zarzuty podnoszone przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym, a przede wszystkim uwypuklaniu okoliczności, że istniały dokumenty CIT-ST potwierdzające samodzielne zatrudnianie pracowników przez oddziały, wątpliwości nie budzi również analiza pozostałych przedłożonych przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym dowodów, jak również na tej podstawie uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał, że oddziały Spółki samodzielnie zatrudniały pracowników i były pracodawcą w rozumieniu art. 3 k.p. Sąd wskazuje również, że prawidłowe było wskazanie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że przedmiotem postępowania zakończonego decyzją, którego wznowienia domaga się skarżąca Spółka, jest decyzja Prezesa PFRON z [...] sierpnia 2011r. określająca wysokość zobowiązań Spółki we wpłatach na PFRON, którą wydano na mocy przepisów u.r.o.n. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.r.o.n. pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON, w określonej wysokości, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym zaszły okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, składając równocześnie Zarządowi Funduszu deklaracje miesięczne i roczne poprzez teletransmisje danych w formie dokumentu elektronicznego według wzoru ustalonego, w drodze rozporządzenia, przez ministra właściwego do spraw zabezpieczenia społecznego (art. 49 ust. 2 u.r.o.n.). Deklaracja składana przez pracodawcę (na druku DEK-I-0) zawiera dane dotyczące pracodawcy (jego nazwę, adres, siedzibę, numer NIP itd.) oraz liczbę zatrudnianych przez niego ogółem osób i liczbę zatrudnianych przez tego pracodawcę osób niepełnosprawnych. Takie deklaracje za okresy objęte decyzją, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, jak wynika z akt sprawy, złożyła Skarżąca (k. 1-12 akt administracyjnych) i na ich podstawie określono jej w ww. ostatecznej decyzji zobowiązania z tytułu braku wpłat na PFRON. Dokumenty te stanowią podstawę do określenia pracodawcy wysokości poszczególnych wpłat na PFRON. Wypełniając ten dokument, dany podmiot sam deklaruje liczbę zatrudnianych przez niego osób ogółem i zatrudnionych przez niego w danym okresie osób niepełnosprawnych. Jeśli pracodawca nie wykaże w deklaracji odmiennej liczby pracowników, od pierwotnie zadeklarowanej i nie przedstawi innych wiarygodnych dowodów o tym świadczących, organ nie może kwestionować danych wskazanych przez pracodawcę, także w postępowaniu wznowieniowym. Podważenie zatem w postępowania wznowieniowym opartym o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie danych wynikających z ww. deklaracji może być skuteczne, jeżeli z innych przedstawionych przez skarżącą Spółkę dokumentów wynikałoby, że liczba pracowników zatrudnionych przez pracodawcę, jest inna niż liczba wykazana przez niego w dokumentach, na mocy których wydano decyzję ostateczną. Skoro skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania ani w toku postępowania odwoławczego nie przedłożyła dokumentów spełniających przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a w szczególności dokumenty CIT-ST nie stanowiły istotnych dla sprawy dokumentów, niezasadne było podważanie stanowiska Prezesa PFRON i Ministra Pracy i Polityki Społecznej, że zasadna była odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, bo nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z powyższych względów, wobec uznania przez Sąd, że prawidłowa była ocena organów administracyjnych, co do braku istnienia przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenie prawa procesowego i materialnego wskazane w skardze. Skoro nie zaszła przesłanka wznowieniowa wskazana w treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na którą powoływała się skarżąca Spółka we wniosku o wznowienie postępowania, organy podatkowe odmawiając wznowienia postępowania, nie były zobowiązane do przeprowadzenia postępowania mającego na celu ponowne ustalenie okoliczności faktycznych i ocenę materiału dowodowego sprawy. 5. Sąd stwierdza również, że w myśl art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 O.p.). Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ – zgodnie z art. 243 § 2 O.p. – ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wyd. UNIMEX, Wrocław 2010, s. 996-999; wyrok NSA z 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1716/09, LEX nr 744374). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, iż decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy: a) wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, b) wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, c) dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub d) nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 O.p. (por. wyroki NSA z 20 czerwca 1991r. sygn. akt IV SA 487/91, ONSA z 1991r. Nr 2, poz. 50; z 31 lipca 2003r. sygn. akt III SA 3125/01, LEX nr 90439). Jeżeli żadna z okoliczności wyżej wskazanych nie zachodzi, organ ma obowiązek wznowienia postępowania (w formie postanowienia), co otworzy drugi etap postępowania, w którym organ ma obowiązek zbadania czy wskazana przez stronę przyczyna wznowienia miała miejsce oraz – w razie stwierdzenia istnienia podstawy wznowienia postępowania – czy miało to wpływ na wadliwość decyzji ostatecznej. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 243 § 2 O.p. oraz art. 245 O.p. Zgodnie z pierwszym ze wskazanych przepisów w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, a postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Drugi zaś stanowi, jakie rozstrzygnięcia wydaje organ po przeprowadzeniu postępowania w oparciu o przepis art. 243 § 2 O.p. W świetle powyższych rozważań, jak również podzielenia przez Sąd stanowiska organów podatkowych w kwestii interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz trafności przyjęcia, że skarżąca Spółka nie załączyła do wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną dowodów i nie przedstawiła okoliczności w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu powoduje, że niezasadne są zarzuty skargi o naruszeniu art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 200 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Tylko wówczas, gdyby organ administracyjny uznał, że dowody załączone do akt sprawy przez Spółkę spełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., możliwe byłoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p. 6. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.