II FSK 2646/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1031/14 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 15 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 12 marca 2014 r., Burmistrz Miasta W. ustalił wobec skarżącego podatek od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 9.873 zł, obejmując opodatkowaniem nieruchomości położone w W. przy ul. M. oraz [...], tj.:budynek mieszkalny z piwnicami o pow. 55,32 m2; "Działalność gosp. w budynkach mieszkalnych" o pow. 282,57 m2; "Działalność gosp. w innych budynkach" o pow. 88,52 m2; grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1.919 m2, drogę o pow. 66 m2. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący w ewidencji gruntów i budynków figuruje jako właściciel wskazanych nieruchomości. Zwrócono uwagę, że nieruchomość przy ul. M. nie jest zabudowana, ponieważ na podstawie ostatecznej decyzji Generalnego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. stwierdzono nieważność decyzji o zezwoleniu na użytkowanie obiektu w postaci "kiosków gastronomicznych". Burmistrz powołał się też na inne dokumenty organów nadzoru budowlanego, z których wynika wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, jednakże zauważył, że nie wynika z tego, iż budynek – w którym jest prowadzona działalność gospodarcza - przestał istnieć. Zdaniem Burmistrza skoro sporny budynek istnieje (jego budowę zakończono w 2007 r.) oraz jest dzierżawiony i jest w nim faktycznie prowadzona działalność gospodarcza, to na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) podlega opodatkowaniu pomimo tego, że w dalszym ciągu trwają postępowania administracyjne dotyczące pozwolenia na jego użytkowanie. Organ podkreślił, że mając powyższe na uwadze ustalił wysokość podatku od nieruchomości dla podatnika na 2013 rok z uwzględnieniem budynku położonego w W. przy ul. M. W odwołaniu, pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji "błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę ustalenia podstawy podatku" i wniósł o jej uchylenie w całości. Pismami z dnia 30 kwietnia i 3 czerwca 2014 r. uzupełniono argumentację zawartą w odwołaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej decyzją z dnia 15 lipca 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 12 marca 2014 r. W uzasadnieniu wskazano, że objęty sporem budynek spełnia kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. SKO wskazało, że postępowanie podatkowe za 2013 rok nie jest uzależnione od rozstrzygnięć podejmowanych w zakresie naprawczego postępowania budowlanego ani od danych ewidencyjnych w zakresie powierzchni budynku. Podkreśliło, że znaczenie dla tego postępowania miało umieszczenie budynku i jego przeznaczenia w ewidencji gruntów i budynków jako dowód istnienia przedmiotu opodatkowania. Natomiast kwestia powierzchni użytkowej dla celów opodatkowania musi być ustalana już tylko na potrzeby wymiaru podatku. I potwierdza to ustalenie organu pierwszej instancji, gdyż powierzchnia zabudowy ujęta w ewidencji gruntów i budynków spornego budynku jest dużo większa niż w decyzji wymiarowej. Kwestia ustalenia powierzchni użytkowej budynku dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości była i jest przedmiotem kolejnych postępowań wyjaśniających w sprawie, gdyż strona już w 2012 roku w wykazie nieruchomości pominęła ten budynek, choć dotąd – za poprzedniego właściciela – podlegał on zgłoszeniu podatkowemu oraz opodatkowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania zmierzającego do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, przyjmując że wynika ona z ewidencji gruntów i budynków. Podniesiono także, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż obowiązek podatkowy powstaje niezależnie "od określonych dokumentów z zakresu prawa budowlanego". W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że chociaż nie wszystkie zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie, to zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ponieważ Kolegium dopuściło się naruszenia przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jako zasadny oceniono zarzut skargi dotyczący niedostatecznego wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego pozwalającego na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budynków lub ich części jest powierzchnia użytkowa, a według art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. powierzchnią użytkową budynku lub jego części jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach (...). W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe ustalając ten element struktury podatku oparły się na oświadczeniu poprzednich właścicieli, złożonym dla celów podatkowych w 2010 r., w którym jako powierzchnię użytkową budynku wskazano 88,52 m2. Zasadnie strona wskazała, że organy nie przeprowadziły czynności dowodowych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania. Zwrócono uwagę, że z zeznań świadka wynika, że do sierpnia 2012 r., na nieruchomości przy ul. M., prowadził bar o na podstawie umowy z W. i Z. G., także dzierżawiąc "część nieruchomości", opuszczając ją we wrześniu 2012 r. Zatem, już w tym miejscu zarysowały się wątpliwości, czy opodatkowaniu podlega cały sporny budynek, czy tylko jego część, a jeśli tak to jaka. Podkreślono także, że w decyzjach podatkowych jest mowa o jednym budynku, jednym lokalu, którego dotyczy spór, podczas gdy w rozstrzygnięciach wydawanych na podstawie ustawy - Prawo budowlane (załączonych do akt tej sprawy) jest mowa o "kioskach gastronomicznych zlokalizowanych na działkach nr 3/29 i 3/30", co wskazuje na większą ilość obiektów. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji użytkowania budynku bez uzyskania stosownego zezwolenia organów nadzoru budowlanego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że nie kwestionuje w żadnym stopniu wartości, jaką pozostaje jednolitość orzecznictwa, nie można jednak pominąć argumentów, z którymi w dotychczas wydanych orzeczeniach nie przeprowadzono polemiki, a które to argumenty znajdują uzasadnienie w zmianach stanu prawnego implikujących także zmianę orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących innych uregulowań prawnych, w tym przypadku Prawa budowlanego. Zdaniem strony, przyjęta wykładnia przepisów Prawa budowlanego nie wskazuje na zmiany uregulowań dotyczących treści art. 55 tej ustawy. Śledząc historyczne zmiany treści tego przepisu nie sposób bowiem przeoczyć, że określenie obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie poprzez odwołanie do ustawowo określonych kategorii obiektu budowlanego (art. 55 pkt 1) istnieje od 31 maja 2004 r., czyli od wejścia w życie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane. Do tego czasu organ administracji budowlanej w decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę decydował, czy inwestor był zobowiązany uzyskać pozwolenie na użytkowanie. W tym samym roku normodawca przyjął także zmianę polegającą na ograniczeniu możliwości wydania pozwolenia na użytkowanie części nieruchomości oraz wymóg uzyskania pozwolenia na użytkowanie, gdy przystąpienie do użytkowania obiektu budowlanego miało nastąpić przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych dotyczących obiektów budowlanych, których budowa co do zasady powinna się zakończyć zawiadomieniem o zakończeniu budowy. Jeśli inwestor w takiej sytuacji sam nie wystąpił o pozwolenie na użytkowanie i zamiast tego złożył zawiadomienie o zakończeniu budowy, to organ nadzoru budowlanego był uprawniony do zgłoszenia sprzeciwu po to, aby wymusić na nim obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie. W opinii autora skargi kasacyjnej, powołane wyżej okoliczności wskazują, że normodawca definiując powstanie obowiązku podatkowego w u.p.o.l. (art. 6) odwoływał się do uregulowań Prawa budowlanego w tym okresie obowiązujących, które jednak następnie zmienione powodują, iż spojrzenie na datę powstania obowiązku podatkowego winno ulec zmianie. Zdaniem strony, także regulacje dotyczące nałożenia sankcji na użytkującego budynek bez uzyskania pozwolenia na użytkowanie (art. 59 ust. 1 w zw. z art. 59a oraz art. 59f Prawa budowlanego) w sposób istotny determinują ocenę powstania obowiązku podatkowego. Tym samym, przyjęcie daty powstania obowiązku podatkowego tak jak w skarżonym poglądzie zawartym w uzasadnienia wyroku, prowadzi do powstania na zupełnie przeciwstawnych podstawach dwóch obowiązkowych danin. Strona skarżąca podniosła, że odrębnym argumentem przemawiających przeciwko przyjmowaniu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji użytkowania budynku nie objętego pozwoleniem na użytkowania jest treść art. 15 u.p.o.l. Targowiskami w rozumieniu tej ustawy są wszelkie miejsca, w których jest prowadzony handel, z zastrzeżeniem ust. 2a. Oznacza to, że tak dokonywanie sprzedaży jak i prowadzenie handlu oznaczają to samo jak i to, że targowiskami są miejsca prowadzenia handlu niezależnie od ich charakteru prawnego czy też przeznaczenia. Każdy przedmiot, na którym prowadzony jest handel, stanowi więc targowisko. Jednakże opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Wskazano, że desygnatów nazwy budynek, zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.o.l., poszukiwać należy w przepisach prawa budowlanego, albowiem ustawodawca w art. 1 u.p.o.l. zawarł odesłanie do tej dziedziny prawa. Skoro więc w treści rozdziału 4 u.p.o.l. normodawca opodatkował w formie szczególnej sprzedaż w obiektach nie będących budynkami to przyjmowanie wyłączenia opodatkowania tą formą szczególną poprzez rozszerzenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest nieuzasadnione. Podkreślono, że prowadzenie innej działalności niż handlowa uzależnione jest zawsze od zgody innych organów, np. rozpoczęcie działalności gastronomicznej wymaga zgody sanepidu, dla uzyskania której należy przedłożyć decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. Końcowo wskazano, że nie bez znaczenia pozostaje także praktyczne ustalenie daty i podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria przyjęte w wyroku. Wykorzystywanie powierzchni ograniczonej ścianami i dachem bez formalnego uzyskania pozwolenia na użytkowanie (np. do przechowywania materiałów wykończeniowych innych podwykonawców) powodowałoby u inwestora konieczność uiszczenia podatku mimo późniejszego zaprzestania prowadzenia w budowanym obiekcie jakiejkolwiek działalności. Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Jedyny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji użytkowania budynku bez uzyskania stosownego zezwolenia organów nadzoru budowlanego. Zgodnie z treścią wskazanego powyżej przepisu, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Niesporne jest, że pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie u.p.o.l. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest Prawo budowlane, takiej definicji nie zawierają. Jak trafnie wskazano jednak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. w sprawie II FSK 1228/12 (LEX nr 1463399) zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Tym samym, przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona, należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 Prawa budowlanego, gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy. W doktrynie wskazano, że spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, komentarz do art. 6, pkt 3, LEX/el 2012). Tym samym, spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Należy też zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3785/14 (LEX nr 2227103) uznał, iż nie ma podstaw do uzależnienia stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy (art. 54 Prawa budowlanego). Pojęcie zakończenia prac budowlanych należy utożsamiać ze stanem faktycznym umożliwiającym zawiadomienie o zakończeniu budowy. Podobna zasada dotyczy użytkowania budynku. Rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończenie (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wr 110/07, LEX nr 980383; WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 724/06, LEX nr 924151; WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Po 22/10, LEX nr 669772; WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 487/10, LEX nr 653645). WSA w Gliwicach trafnie wskazał, że twierdzenie strony, iż użyte przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy tłumaczyć jako odnoszące się do sytuacji uzyskania decyzji, o której mowa w art. 55 Prawa budowlanego, przeczyłoby potrzebie zawarcia alternatywy w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Należy wskazać, że przyjęcie stanowiska strony o powstaniu obowiązku podatkowego dopiero po uzyskaniu stosownej decyzji organów nadzoru budowlanego, prowadziłoby do możliwości niewystępowania o pozwolenie na użytkowanie celem unikania zapłaty podatku od posiadanej i wykorzystywanej nieruchomości budowlanej. Bezpodstawne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej o wpływie zmian w Prawie budowlanym na możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to opiera się bowiem na wpływie, jaki na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynku lub jego części, których użytkowanie rozpoczęto przed ostatecznym wykończeniem, ma wydanie decyzji o pozwoleniu na jego użytkowanie. Pozbawiony podstaw jest argument, że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku prowadzi do powstania na zupełnie przeciwstawnych podstawach dwóch obowiązujących danin, tj. podatku od nieruchomości i sankcji za użytkowanie obiektu bez decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Zobowiązanie podatkowe i sankcja administracyjna za samowolne użytkowanie budynku wynikają wprost z przepisów prawa, a nie są rezultatem kształtującego takie obowiązki wyroku sądowego. Reżim tych należności ma zupełnie inny charakter (inne źródło powstania i inny cel, jakiemu służą). W szczególności nie można więc mówić o naruszeniu zasady jednokrotności opodatkowania z tytułu posiadania tej samej nieruchomości. Kumulujące się z tytułu jednego zdarzenia sankcje za niedopełnienie obowiązków wymaganych przez przepisy prawa administracyjnego i obciążenia podatkowe występują bardzo często. Przykładowo można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 245/10 (LEX nr 898069), w którym wskazano, że jakakolwiek forma użytkowania budynku wbrew, określonym przepisami prawa, wymogom technicznym lub formalnym nie może stanowić podstawy do jego amortyzowania. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2013 r. poz. 963 ze zm.) urządzenia techniczne objęte dozorem technicznym mogą być eksploatowane tylko na podstawie decyzji zezwalającej na ich eksploatację wydanej przez właściwą jednostkę dozoru technicznego. Stosownie zaś do treści art. 63 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, kto dopuszcza do eksploatacji urządzenie techniczne bez otrzymania decyzji organu właściwej jednostki dozoru technicznego o dopuszczeniu urządzenia do eksploatacji podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. Eksploatowanie kompletnego i sprawnego urządzenia technicznego bez wymaganej zgody podlega więc grzywnie, a równocześnie taki środek trwały nie podlega amortyzacji (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1662/15, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazły się także rozważania dotyczące art. 15 u.p.o.l., regulującego zakres przedmiotowy i podmiotowy opłaty targowej, przy czym autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna obejmuje bowiem jedynie zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., co jest zrozumiałe w kontekście treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym Sąd nie powołał art. 15 u.p.o.l. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozważać zasadności argumentacji zawartej na s. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Na marginesie jedynie można wskazać, że argumentacja ta jest niezrozumiała w kontekście okoliczności istotnych dla sprawy. Zupełnie bezpodstawne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że wyłączenia spod opłaty targowej sprzedaży w budynkach lub ich częściach nie powinno skutkować opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opłaty targowej jest fakt dokonywania sprzedaży na targowisku. Podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątkowym. Natomiast zgodnie z art. 16 u.p.o.l. podatnicy podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach są zwolnieni od opłaty targowej. Zatem zasadą przy sprzedaży na targowiskach jest ponoszenie opłaty targowej albo podatku od nieruchomości. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.