II FSK 245/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. i M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 482/09 w sprawie ze skargi W. J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. i M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 482/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W.J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 13 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia 12 lutego 2009 r. określił M. J. oraz W. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 13.035 zł. W toku postępowania organ ustalił, iż w zeznaniu PIT-36 za 2006 r. złożonym wspólnie, podatnicy wykazali zawyżone koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz dokonali odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w nieprawidłowej wysokości. W dniu 4 stycznia 2006 r. skarżący nabyli, na potrzeby prowadzonej przez M. J. działalności gospodarczej, nieruchomość położoną w O. przy ul. [...] stanowiącą działkę gruntu o powierzchni 0,0833 ha, zabudowaną budynkiem biurowym o powierzchni użytkowej 358 m2. Zakup ten został w części sfinansowany z kredytu inwestycyjnego w kwocie 200.000 zł. Zdaniem organu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 17.558,05 zł nastąpiło, poprzez: dokonanie odpisów amortyzacyjnych za okres od lutego do czerwca 2006 r. od tego budynku, zaliczenie do kosztów odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na jego zakup, zapłaconych w okresie od stycznia do maja 2006 r. oraz kwoty wydatkowanej do końca czerwca 2006 r. na zakup materiałów budowlanych wykorzystanych do remontu budynku. Rozpoznając odwołanie skarżących od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn. :Dz.U z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy wskazał, że aby koszty zakupu budynku stanowiły koszty uzyskania przychodów i podlegały odliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne budynek musi być kompletny i zdatny do użytku, a nadto musi mieć przeznaczenie, które jednoznacznie umożliwia jego wykorzystanie w prowadzonej przez podatnika działalności. Podkreślił, że kompletność i zdatność do użytku trzeba oceniać pod kątem planowanego sposobu wykorzystywania danego środka trwałego. Zakupiony, zaś przez stronę budynek biurowy położony na terenie byłych koszar wojskowych, przez kilka ostatnich lat przed sprzedażą nie był użytkowany i wymagał remontu. W akcie notarialnym zawarto informację, iż zapewnienie dostaw energii elektrycznej, cieplnej, wody oraz odbioru ścieków będzie wymagało przebudowy sieci, po uzgodnieniu warunków technicznych przyłączenia budynku do sieci miejskiej. W dniu 17 maja 2006r. zawarto umowę sprzedaży energii elektrycznej do celów remontu a docelowa umowa o przyłączenie obiektu zawarta została w dniu 13 czerwca 2006r. W dniu 8 maja 2006r. podatnik wystąpił do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w O. o uzgodnienie projektu budowlanego przyłączy wodno-kanalizacyjnych dla budynku a przyłączenia do sieci wodociągowej dokonano w dniu 2 sierpnia 2006 r. Odnosząc się do twierdzeń strony o przenoszeniu firmy z dotychczasowej siedziby, organ odwoławczy wskazał, że wypowiedzenie umowy najmu lokalu przy ul. [...] złożono w dniu 3 marca 2006 r. Zmianę adresu firmy zgłoszono do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 27 czerwca 2006 r. a aktualizacji NIP-1 dokonano w dniu 21 lipca 2006 r. Organ stwierdził również, iż zakupiony budynek tylko w niewielkiej części jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - firma zajmuje dwa pokoje biurowe, łazienkę oraz część piwnicy i nie dał wiary, że pełnił on rolą zaplecza techniczno-materiałowego przedsiębiorstwa. Zdaniem organu budynek został zakupiony w celu wynajmowania znajdujących się w nim pomieszczeń i uzyskiwania z tego tytułu przychodów. Świadczy o tym zeznanie strony, iż w budynku były prowadzone przygotowania do wynajmu pomieszczeń a z uwagi na dodatkowe wymagania potencjalnych najemców przeprowadzano dodatkowe prace remontowe. Zmiana w ewidencji działalności gospodarczej, polegająca na rozszerzeniu przedmiotu wykonywanej działalności o wynajem nieruchomości, dokonano w dniu 27 czerwca 2006 r. Organ zaznaczył także, że odpisy amortyzacyjne od budynku za okres od lutego do czerwca 2006 r. po raz pierwszy zaksięgowano w ciężar kosztów uzyskania przychodów dopiero w dniu 30 czerwca 2006 r. Świadczy to o tym, że początkowo w ocenie podatnika budynek nie nadawał się do użytkowania i nie mógł być amortyzowany. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro prace remontowe związane z przystosowaniem lokali do potrzeb najemców prowadzone były w okresie od stycznia do czerwca 2006 r., zatem nieruchomość zdatna była do użytku zgodnie z przeznaczeniem dopiero od czerwca 2006 r. i w tym miesiącu powinna być uznana za środek trwały podlegający amortyzacji od lipca 2006r. Za pozostającą bez wypływu na rozstrzygnięcie uznał, podnoszoną przez stronę, okoliczność wykorzystania części budynku do przechowywania narzędzi. Wykorzystanie części budynku nie uprawnia, bowiem do rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych, gdyż w dniu wpisania do ewidencji musi być on kompletny i w pełni zdatny do użytku W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O., M. i W. małż. J. zarzucili: - naruszenie art.22a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nie uwzględnienie momentu faktycznego rozpoczęcia użytkowania nabytego budynku, - art.23 ust.1 pkt 33 i art.23 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych -art.121 §1 Ord. pod. - poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - art.122 Ord. pod. poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. 1.3 Odnosząc się do zarzutów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zauważył, że w rozpoznanej sprawie spór dotyczy ustalenia na potrzeby jakiej działalności gospodarczej zakupiony został przez skarżących budynek i w konsekwencji tego, czy był on kompletny i zdatny do użytku na potrzeby tejże działalności w dniu zakupu, co jest warunkiem dokonania odpisów amortyzacyjnych nabytego środka trwałego. Zgodnie z zasadą określoną w art.22 ust.1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Z kolei art.22 ust.8 u.p.d.o.f. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z art.22a - art.22o., z uwzględnieniem art.23. Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art.22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (art.22a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Z powyższego wynika zatem, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wyłącznie odpisy amortyzacyjne budynku, który jest kompletny i zdatny do użytku, przy czym cechy te rozpatrywane są pod względem przeznaczenia i wykorzystania danego środka trwałego do określonej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Zdaniem Sądu, ze zgromadzone w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny budynek został nabyty w celu uzyskiwania przychodów z tytułu najmu lokali. Takie wykorzystywanie budynku było natomiast możliwe od czerwca 2006 r., wówczas budynek ten był kompletny i zdatny do użytku w tymże celu. Dlatego też dopiero w czerwcu 2006r. przedmiotowy budynek mógł zostać uznany za środek trwały i podlegać amortyzacji od lipca 2006 r. Za taką właśnie oceną, przemawiają wskazane przez organy okoliczności. Pierwszą z nich jest powierzchnia użytkowa nabytego budynku biurowego tj. 358 m2 podczas, gdy wynajmowany uprzednio przez skarżącego lokal do prowadzenia działalności gospodarczej miał powierzchnię 55 m2 . Zakładając nawet planowaną przez skarżącego poprawę warunków lokalowych dla prowadzonego zakładu, powierzchnia użytkowa nabytego budynku biurowego znacznie przekracza jego potrzeby a przeważająca jego część jest wynajmowana. Za powyższą oceną przemawia także specyfika usług wykonywanych przez zakład instalatorstwa elektrycznego i koniecznych do ich wykonywania narzędzi oraz materiałów. Odwołując się w tym względzie do zeznań samego skarżącego Sąd uznał, że trudno byłoby zatem przyjąć, iż do przechowywania tego typu narzędzi i materiałów, potrzebował on tak dużego budynku. Kolejnym argumentem potwierdzającym te ustalenia jest, w ocenie Sądu, stan techniczny nabytego budynku i rozpoczęcia przez skarżącego prac remontowych już na przełomie stycznia i lutego 2006 r. W tych samych zeznaniach skarżący potwierdził, że w budynku były prowadzone przygotowania do wynajmu pomieszczeń a on musiał być w biurze przy ul. [...] ze względu na potencjalnych najemców, którzy przychodzili w celu obejrzenia pomieszczeń. W efekcie wyodrębnił dwie firmy jako potencjalnych najemców w lutym 2006 r. i pod kątem ich wymagań odnośnie wyglądu i funkcjonalności prowadzone były prace remontowe. Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych co do złego stanu technicznego budynku w momencie jego zakupu, brak w nim wody, prądu i ciepła, co nie było w sprawie sporne. Przywołał, przy tym ustalenia organów odnośnie dat uzyskania przyłączeń mediów do budynku zarówno na czas remontu jak i ostatecznych dopiero w czerwcu (energia elektryczna) i sierpniu 2006 r. ( woda). Podkreślił także, że podatnik wypowiedział umowę najmu dotychczas zajmowanego lokalu dopiero w dniu 3 marca 2006 r., a pomieszczenia biurowe wykorzystywał do dnia 30 czerwca 2006 r. Niekwestionowana jest przy tym okoliczność zgłoszenia zmiany adresu firmy skarżącego w ewidencji działalności gospodarczej w dniu 27 czerwca 2006 r. oraz zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 w dniu 21 lipca 2006 r. Zdaniem Sadu pierwszej instancji dokonanej oceny stanu faktycznego nie zmieniają okoliczności powoływane przez skarżącego, dotyczące zwożenia materiałów i urządzeń do nabytego budynku już w styczniu 200 r. i wykorzystywania części piwnicy do ich przechowywania. Zwożone materiały i urządzenia mogły bowiem być potrzebne skarżącemu do wykonywania prac remontowych w spornym budynku, ponieważ, jak sam stwierdził, prace te wykonywali jego pracownicy. Odwołując się do zasady prawdy materialnej a także zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod.), Sąd stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek doprowadzenia do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez poszukiwanie okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły, bowiem wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy a skarżący uczestniczyli czynnie w tym postępowaniu. Zgodnie z art.191 Ord. pod., organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", lecz obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Zdaniem Sądu, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 22a ust.1 pkt 1, art.23 ust.1 pkt 1 lib. b oraz pkt 33 u.p.d.o.f. Strona nie wskazała, przy tym na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać a jedynie zaznaczyła, że naruszenia art.22a ust.1 pkt 1 u.p.d.o.f. upatruje w nieuwzględnieniu momentu faktycznego rozpoczęcia użytkowania nabytego budynku, a to wiąże się ściśle z ustalonym stanem faktycznym sprawy. Konkludując Sąd stwierdził, że dokonane przez organy podatkowe czynności, zebrany w sprawie materiał i dokonane ustalenia nie pozwalają na stwierdzenie naruszenia przez nie przepisów art.121 §1 i art.122 Ord. pod., jak również powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. J. i W. J., reprezentowani przez pełnomocnika, wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 1 i 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej: p.p.s.a – zarzucili: a) naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie momentu faktycznego rozpoczęcia użytkowania nabytego budynku, - art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, b) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postepowania podatkowego, jakiego dopuściły się organy podatkowe w toku postepowania, które to uchybienia miały istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.tj. : - dyspozycji art. 122 Ord. pod. poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ord. pod. poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy, - dyspozycji art. 191 Ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosili u uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podnieśli, że skarżący przechowywał w budynku część materiałów i urządzeń potrzebnych do prowadzenia działalności min. elementy materiałowe użyteczne, zdemontowane z innych budów takie jak lampy słupowe, lampy przemysłowe, osprzęt z demontażu, pozostałości o przewodów elektrycznych i innych elementów osłonowych. Ponadto budynek ten pełnił role narzędziowni, w której przechowywano większe narzędzia, a także specjalistyczne narzędzia drobne, które na bieżąco wykorzystywane są w trakcie świadczenia usług. Natomiast plac nieruchomości wykorzystywany był i nadal jest do parkowania 7 pojazdów samochodowych. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem zarówno Sądu, jak i organów podatkowych, że działalności, którą skarżący prowadzi nie wymaga posiadania obiektów tak dużego budynku. Nadto Sąd subiektywnie określił, że pomieszczenie, które skarżący wynajmował wcześniej było dużo mniejsze od przedmiotowego budynku. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają limitu powierzchni budynku, który podlega amortyzacji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, obiekt, który został nabyty przez skarżącego spełniał wymagania do jego amortyzowania. Przyznał natomiast, że remont prowadzony w budynku dokonywany był już pod kątem przyszłych najemców. Skarżący musiał bowiem przeprowadzić konieczne prace remontowe, by móc prowadzić najem ale nie było to konieczne w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez samego skarżącego , gdyż zakres działalności przez niego prowadzonej nie wymaga wysokiej jakości warunków. Budynek przeznaczony przede wszystkim na potrzeby własne przedsiębiorstwa prowadzonego przez stronę, od dnia zakupu niewątpliwie nadawał się do użytkowania, zwłaszcza do przechowywania urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności, a do jego funkcjonowania nie było potrzebne podniesienie standardu Zdaniem skarżących Sąd pominął również kwestę podatku od nieruchomości. Skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych również dlatego, że organy podatkowe uprawnione z tytułu wymiaru podatku od nieruchomości uznały, że przedmiotowy budynek jest zdatny do używania i jako taki został on sklasyfikowany przy wymiarze podatku od nieruchomości. Konkludując autor skargi kasacyjnej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie dał wiarę ustaleniom organów podatkowych, które dokonały tego w sposób subiektywny i wybiórczy. Nie można, zatem zgodzić się z ustaleniem, że nabyta nieruchomość od momentu zakupu nie była faktycznie użytkowana do celów działalności skarżącego i w związku z tym nie podlegała amortyzacji. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O.wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z 10.12.2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 3.11.2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie postawiono zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania i na wstępie należy wskazać na braki skargi kasacyjnej w tym zakresie Otóż formułując zarzut naruszenia prawa materialnego jej autor ograniczył się do przytoczenia przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone tj.: art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie momentu faktycznego rozpoczęcia użytkowania nabytego budynku oraz art. 23 ust. 1 pkt 33 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowania. Zarzut ten nie został w żaden sposób rozwinięty a z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, na czym konkretnie miało polegać naruszenie tych przepisów oraz czy zdaniem jej autora naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Wobec braku odniesienia do przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest, również jasne, czy naruszenie to jest przypisywane organom podatkowym, czy też Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. Podobnie formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania podniósł wprawdzie, że uchybienie nie to, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 122 i art. 191 Ord. pod. miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy, ale nie uzasadnił należycie zarówno postawionego zarzutu jak i ewentualnego wpływu przypisywanego Sądowi uchybienia na wynik sprawy. Z lektury lakonicznego i nieprecyzyjnego uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kwestionowane są również niektóre, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne, aczkolwiek zarzut taki nie został wyraźnie postawiony ani też uzasadniony. Odnosząc się do tych braków należy wskazać , że zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Powyższe stanowisko nie zwalnia skarżącego, jak wyżej wskazano, z powinności uzasadnienia podstaw kasacyjnych stosownie do treści art. 176 p.p.s.a.. Brak przytoczenia motywów zarzutu naruszenia przez zaskarżony wyrok określonego przepisu prawa uniemożliwia odniesienie się do takiego zarzutu. Nie jest bowiem rolą NSA zastępowanie skarżącego w formułowaniu uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z 23.11.2010 r., II GSK 697/09,. , publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro więc rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni przytoczonym wyżej wymogom, musiało to znaleźć odzwierciedlenie w ocenie postawionych w niej zarzutów. Przechodząc do szczegółowych rozważań w tym względzie, należy przypomnieć, że stosownie do art. 22 ust 1 i 8 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów, w tym odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23. Z kolei, zgodnie z treścią art. 22 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z unormowania tego wynika w sposób oczywisty, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie odpisy amortyzacyjne takiego budynku, który jest kompletny i zdatny do użytku na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Kompletność i zdatność do użytku oznacza spełnienie zarówno wymogów technicznych jak i formalnych (prawnych). Środek trwały w postaci budynku musi zatem zawierać wymagane elementy konstrukcyjne i instalacje pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem a nadto, jeśli istnieją wymogi formalne, to także te muszą zostać spełnione np. uprzednie uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Wbrew zarzutowi autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a), przez pominięcie, bliżej niesprecyzowanego, naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ord. pod. Przedmiotem szczegółowych rozważań organów podatkowych był, bowiem cały zgromadzony w sprawie materiał a jego ocena poddana została wnikliwej kontroli ze strony Sądu pierwszej instancji, co znalazło należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku. Dokonana ocena dowodów nie jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowolna i nie wykracza poza ramy określone w art. 191 Ord. pod. W rozpatrywanej sprawie skarżący aktem notarialnym z dnia 4 stycznia 2006r. nabyli budynek po byłych koszarach wojskowych, który przez kilka lat nie był użytkowany i nadawał się do remontu. Z samego aktu notarialnego wynika, że znajdował się on w bardzo złym stanie technicznym i był pozbawiony działających instalacji a zapewnienie dostaw energii elektrycznej, cieplnej, wody i odbioru ścieków wymagało uprzedniej przebudowy sieci. Nabywcy zobowiązali się do uzyskania zgody na przyłączenie energii elektrycznej oraz wodno – kanalizacyjnej i M. J. w dniu 17 maja 2006 r. zawarł umowę dostawy energii elektrycznej do celów remontu, zaś umowę docelową w dniu 13 czerwca 2006 r. Przyłącze wodociągowe wykonano natomiast dopiero w dniu 2 sierpnia 2006 r. Nadto zgłoszenie zmian w ewidencji działalności gospodarczej dotyczące rozszerzenia działalności gospodarczej o wynajem lokali oraz zmiany adresu nastąpiło w dniu 27 czerwca 2006 r. a dotychczas zajmowaną siedzibę skarżący opuścił w dniu 30 czerwca 2006 r. Sam skarżący przyznał, że przez cały ten okres prowadził remont budynku pod katem wymagań zgłoszonych przez przyszłych najemców lokali. Wszystkie te, ustalone przez organy podatkowe, fakty wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału i nie zostały przez skarżących zakwestionowane. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji odniosły się, również do podnoszonej przez skarżących okoliczności przechowywania w zakupionym budynku materiałów do prowadzonej działalności gospodarczej wykazując, że służyło to do wykonywania prac remontowych w budynku. Mając na uwadze te wszystkie okoliczności faktyczne należy zgodzić się z ustaleniami organów podatkowych, podzielonymi przez Sąd pierwszej instancji, że zakupiony przez skarżących budynek, w okresie od lutego do czerwca 2006 r., nie był kompletny i zdatny do użytku z uwagi na jego stan techniczny. Oceny tej nie zmieniają wskazywane przez skarżącego okoliczności, których w żadnym razie nie można uznać jako dokumentujące wykorzystywanie przez skarżącego budynku w prowadzonej działalności gospodarczej. Budynek znajdujący się w złym stanie technicznym , pozbawiony podstawowych instalacji tj. wody, energii elektrycznej i ciepła nie może służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno w zakresie wynajmu lokali, jak i jako siedziba firmy instalatorskiej. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że jakakolwiek forma użytkowania budynku wbrew, określonym przepisami prawa, wymogom technicznym lub formalnym nie mogłaby stanowić podstawy do jego amortyzowania. W świetle powyższych rozważań bezpodstawny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem nabyty przez skarżących budynek, w okresie od lutego do czerwca 2006 r. nie spełniał, wynikającego z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wymogu kompletności i zdatności do użytku, to nie podlegał on w tym okresie amortyzacji na zasadach określonych tym przepisem. Nie można zatem było skutecznie postawić Sądowi pierwszej instancji zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu prawa materialnego. Nie sposób, natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w pozostałym zakresie tj. naruszenia art. art. 23 ust 1 pkt. 1 lit b) i ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. skoro zarzut ten w najmniejszym nawet stopniu nie został rozwinięty ani uzasadniony. 3.2 Z tych względów skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, stosownie do treści art. 184 p.p.s.a, podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.