I SA/Gd 273/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 lipca 2008 r. określił panu M. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 26.641 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 20 listopada 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi M. M., wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 52/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2008 r. W ocenie Sądu organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), że jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego skierowanie poza granice państwa w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. a oraz lit. c Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 2004 r. - w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. WSA wskazał ponadto, że ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić powyższe stanowisko Sądu oraz rozważyć pozostałe przesłanki zwolnienia określone ww. przepisem. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 listopada 2009 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż podatnik nie wniósł środków zaskarżenia. W piśmie z dnia 16 grudnia 2009 r. pan M. M. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009 r., wskazując jako przesłankę art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 marca 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanego rozstrzygnięcia uznając, że w sprawie nie wystąpiła jakakolwiek przesłanka określona w przepisie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej skutkująca stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej z dnia 16 listopada 2009 r. Pismem z dnia 14 maja 2014 r. pan M. M. ponownie zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 16 listopada 2009 r. Jako podstawę złożonego wniosku wskazano przepisy art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 i § 2 pkt 2 oraz 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik zarzucił organom obu instancji wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, poprzez odmowę prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przysługującego stronie na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ I instancji decyzją z dnia 21 lipca 2014 r. odmówił panu M. M. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 listopada 2009 r. W piśmie z dnia 29 lipca 2014 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009 r. Jako podstawę złożonego wniosku podatnik wskazał przepisy art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek wskazał, że kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wie z dnia 16 lipca 2008 r., gdyż organy podatkowe nieprawidłowo nie uwzględniły zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługującego podatnikowi z mocy prawa na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ I instancji, decyzją z dnia 6 października 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010 r. Następnie, po rozpoznaniu odwołania Dyrektor, decyzją z dnia 17 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu, po przedstawieniu dotychczasowego stanu sprawy, Dyrektor wskazał, że stwierdzenie nieważności stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach ściśle wymienionych w ustawie. Jest to instytucja procesowa stwarzająca możliwość usunięcia z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych co najmniej jedną z wad wyczerpująco wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy, lecz ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wskazanych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania zwyczajnego, które nie może dotyczyć ponownej oceny zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Tym samym postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. W ocenie Dyrektora okoliczność nieuwzględnienia przez organy podatkowe prawa do skorzystania przez pana M. M. ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku) nie ma wpływu na uznanie, że decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Kwestionowana odwołaniem decyzja z dnia 16 marca 2010 r. została wydana w oparciu o niebudzące wątpliwości przepisy prawa, zaś dokonane rozstrzygnięcie jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 16 marca 2010 r. oraz w odwołaniu strona nie wskazała przepisu, na podstawie którego została wydana kwestionowana decyzja, a który to przepis pozostaje w sprzeczności z treścią tej decyzji. Podatnik powołał się na okoliczność pozbawienia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przysługującego mu na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że uzasadnienie złożonego wniosku z dnia 29 lipca 2014 r. stanowi powtórzenie uzasadnienia wniosku z dnia 14 maja 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że decyzja z dnia 16 listopada 2009 r. rozstrzygająca prawo do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego na podstawie przywołanego przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stała się ostateczna, na skutek nie wniesienia przez stronę środka zaskarżenia. Nie znajdując przesłanek rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3), jak również żadnej innej przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - w decyzji z dnia 16 marca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 listopada 2009 r., która - wobec nie wniesienia środków zaskarżenia - również stała się ostateczną. Organ wyjaśnił, że istota przedmiotowej sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy należność zagraniczna wypłacona w 2006 r. panu M. M. jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w strukturach NATO podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. W kwestionowanych decyzjach, organ podatkowy dokonał oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa, w sposób szczegółowy, logiczny i pozbawiony dowolności. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie w granicach i na podstawie obowiązującego prawa w dniu wydania decyzji. W trakcie toczącego się postępowania zapewniono stronie czynny udział w każdej fazie toczącego się postępowania. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie oraz jego analizę i ocenę organy podatkowe prawidłowo określiły panu M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 26.641,00 zł. W decyzji z dnia 16 marca 2010 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 16 listopada 2009 r., organ podatkowy dokonał oceny tej decyzji pod kątem wszystkich przesłanek stwierdzenia nieważności wymienionych w pkt 1-8 art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zarówno przesłanka wskazana przez wnioskodawcę oraz każda inna skutkująca wzruszeniem ostatecznej decyzji - zdefiniowana w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - nie wystąpiła w badanej sprawie. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na ugruntowany w judykaturze pogląd, że odmienna od stanowiska strony ocena stanu faktycznego nawet gdyby została przeprowadzona z błędami w postępowaniu zwykłym w pierwszej instancji, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa czy też działania bez podstawy prawnej. Tego rodzaju błędy nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Kwestionowana przez stronę decyzja została wydana przez w oparciu o niebudzące wątpliwości przepisy prawa, zaś dokonane rozstrzygnięcie jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, całokształtu zebranego materiału dowodowego a przy jej wydaniu nie naruszono w sposób rażący prawa, co skutkowałoby nieważnością wydanej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie wystąpiła inna przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - stanowiąca podstawę do wzruszenia tej decyzji ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan M. M. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu I i II instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniósł ponadto o połączenie do wspólnego rozpoznania i oddzielnego rozpoznania spraw: I SA/Gd 1500-1501/14, I SA/Gd 1651/14 oraz I SA/Gd 273/15 jako spraw pozostających ze sobą w związku. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że wniosek z dnia 29 lipca 2014 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010 r. był nieuprawniony, a skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy w sytuacji, gdy w realiach przedmiotowej sprawy powinna być stwierdzona nieważność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010 r. a stronie przysługiwało zwolnienie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy. W ocenie skarżącego decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów, gdyż odmówiono w nich stronie prawa przysługującego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe nie dokonały wnikliwej analizy sytuacji podatnika i pominęły przedstawione przez stronę orzecznictwo sądów administracyjnych jak również interpretację ogólną Ministra Finansów oraz interpretację indywidualną z 11 grudnia 2013 r., które są korzystne dla osób znajdujących się w sytuacji analogicznej do sytuacji skarżącego. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw do odmiennego traktowanie strony jedynie ze względu na to, że jego sytuacja została zakwalifikowana inaczej przez organy skarbowe niż sytuacja innych podatników. W takiej sytuacji dochodzi nie tylko do rażącego naruszenia przepisów prawa podatkowego ale również do naruszenia przepisów Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 52/09 badał legalność decyzji dotyczącej wymiaru należnego od pana M. M. podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 listopada 2009 r. orzekł w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 – decyzja jest decyzja ostateczną. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn.. akt I SA/Gd 1501/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę pana M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z 16 listopada 2009 r. Niniejsza sprawa jest prowadzona w związku ze skargą pana M. M. na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 marca 2010 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z 16 listopada 2009 r. W złożonym w dniu 29 lipca 2014 r. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 16 marca 2010 r. skarżący stwierdził, że odmowa stwierdzenia nieważności nastąpiła z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzja wymiarowa z 16 listopada 2009 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 714/11). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928). W orzecznictwie podkreśla się również, że różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004/2/29). "Tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu" (wyrok NSA z dnia 21 listopada 1994r., sygn. akt III SA 388/94, Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzi Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego – Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., s. 410). Rażące naruszenie prawa nie występuje, gdy na tle tych samych przepisów możliwe jest wyrażenie rozbieżnych poglądów (wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995r., sygn. akt III ARN 22/95). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Zatem rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998r., sygn. akt II SA 1379/97, LEX 41670). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA w Warszawie z 22 października 1999 r., III SA 7539/98, Lex nr 43941; z 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, Lex nr 158827; z 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01, Dor. Podat. 2003/7-8/75; z 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, Lex nr 79266; z 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004/3/26; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2004 r., III SA 2073/02, Lex nr 141238; NSA z 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04, Lex nr 180622; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07, Lex nr 475576; z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07, Lex nr 410933; WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09, Lex nr 52452). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Przenosząc powyższe uwagi teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione. Przedmiotem niniejszej skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2014 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zdaniem strony skarżącej decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, w sposób rażący naruszała art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. poprzez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie. Wbrew jednak stanowisku strony, tak postawionego zarzutu nie można traktować w kategorii rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podnoszone przez stronę skarżącą argumenty stanowią w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji ostatecznej. We wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze do sądu administracyjnego strona przytacza szeroko stanowiska orzecznictwa i doktryny dotyczące kwestii przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., podczas gdy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji to postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania wymiarowego, które nie zajmuje się ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Jak już wskazano, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Nie każde jednak naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W niniejszej sprawie takie naruszenie nie miało miejsca. Nie stanowi go bowiem fakt dokonania odmiennej niż strona wykładni przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę decyzji, czy też odmienna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Należy też podkreślić, że niezależnie od tego, iż jak wyżej wskazano, wybór jednej z możliwych interpretacji prawa nie może być oceniany jako rażące naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową, to na gruncie niniejszej sprawy nie można dostrzec, aby treść decyzji ostatecznej z dnia 12 kwietnia 2011 r. pozostawała w sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. w proponowanym przez stronę brzmieniu. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, wydany w składzie siedmiu sędziów, w którym orzeczono, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Nie dostrzegła jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 16 listopada 2009 r., dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. był związany zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 270 ze zm.) stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2009 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 52/09, w którym przesądzono, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie został zawarty warunek korzystania ze zwolnienia wymagający skierowania żołnierza poza granice państwa w rozumieniu art. 22 pkt 2 lit. a oraz lit. c rozporządzenia Rady Ministrów z 16 kwietnia 2004 r. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ winien rozważyć pozostałe przesłanki zwolnienia, w szczególności ustali, czy należności wynikały z celu określonego w zwolnieniu. W konsekwencji podstawą odmowy przyznania stronie w decyzji z 16 listopada 2009 r. prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. było stwierdzenie, iż podatnik mimo pełnienia służby za granicą nie realizował celów, o których mowa w tym przepisie, bowiem nie uczestniczył w żadnych działaniach mających na celu udział w konflikcie zbrojnym, jak również nie był obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Fakt zatem pozostawania przez podatnika poza strukturą jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa pozostawał tu irrelewantny. Tymczasem to właśnie problematyka odnosząca się do pełnienia służby w ramach jednostki użytej poza granicami kraju czy poza strukturami tej jednostki w kontekście możliwości zastosowania omawianego zwolnienia była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie. Konieczność natomiast spełnienia przesłanki odnoszącej się do celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. nie była przedmiotem tych rozbieżności. Skoro zatem z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009 r., o stwierdzenie nieważności której strona wnosi, wynika, że fakt pozostawania przez podatnika poza strukturą jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia, to argumentacja strony skarżącej odwołująca się do aktualnego nurtu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. opierającego się na wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, nie przystaje do jej sytuacji prawnej i faktycznej. Jednocześnie nie zachodzą żadne okoliczności (także strona ich nie wskazywała), które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w zakresie dokonanej w niej oceny odnoszącej się do niespełnienia przez podatnika celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 wskazanej ustawy, Sąd oddalił skargę.