II FSK 2994/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 323/15 w sprawie ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r., I SA/Kr 323/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę P. K. (zwanego dalej wnioskodawcą lub skarżącym) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 lipca 2014 r. wnioskodawca wskazał, że zamierza sprzedać jednemu nabywcy działki, będące jego własnością. Nieruchomość wraz z małżonką nabył jako jedną działkę rolną w 2002 r. w celu wybudowania domów dla siebie i dzieci. W 2012 r. teren ten objął plan miejscowy, przewidując na tym obszarze zabudowę mieszkaniową. Wnioskodawca uzyskał podział nieruchomości na 17 działek, a następnie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na 10 z nich. W listopadzie 2013 r. wnioskodawca rozpoczął budowę jednego z budynków. Działki są częściowo uzbrojone, niektóre posiadają przyłącze energii elektrycznej. W 2013 r. wnioskodawca ustanowił odrębność majątkową z małżonkiem, nie dokonując podziału nieruchomości. Wobec zmiany planów rodzinnych, wnioskodawca zamierza jednorazowo sprzedać jednemu nabywcy wszystkie działki (objęte jedną księgą wieczystą). W związku z powyższym wnioskodawca zadał pytanie, czy sprzedaż 17 działek budowlanych powstałych w wyniku podziału oraz przekształcenia nieruchomości rolnej z majątku wspólnego na prawach współwłasności ustawowej małżeńskiej jednorazowo jednemu nabywcy jest wyłączona z opodatkowania w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej oznaczona jako u.p.d.o.f.). Zdaniem wnioskodawcy, nie ma podstaw aby stwierdzić, że jednorazowa sprzedaż nawet kilkunastu działek wydzielonych z działki rolnej stanowi działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zatem sprzedaż podzielonej i przekształconej na budowlaną nieruchomości jednorazowo jednemu nabywcy nie ma charakteru działalności gospodarczej i w związku z upływem pięcioletniego terminu od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. 2. Organ interpretacyjny uznał, że czynności podejmowane przez wnioskodawcę nie miały charakteru okazjonalnego i przypadkowego. Całokształt tych czynności świadczy bowiem o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Działaniom podejmowanym przez wnioskodawcę można przypisać cechy ciągłości, albowiem najpierw wystąpił o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, następnie o podział nieruchomości na 17 działek, w dalszej kolejności następuje zbrojenie działki, a finalnie wystąpił o 10 pozwoleń na budowę. Zdaniem organu od samego początku działaniom wnioskodawcy towarzyszy zamiar zarobkowania, który wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. W konsekwencji nie znajdzie w zaprezentowanym zdarzeniu zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż dochód uzyskany ze sprzedaży działek – w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności – winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 3. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się w niej uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. W wywiedzionej skardze skarżący zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, przedstawiając stanowisko zbieżne z argumentacją zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r., I SA/Kr 323/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę wskazując, że według treści wniosku wraz z uzupełniającymi informacjami, skarżący przez szereg lat (od 2002 r. do 2012r.) nie wykorzystywał spornej działki. Nie stanowiła ona zatem dla niego miejsca, gdzie planowałby zbudować domy dla siebie oraz dzieci, a jedynie była lokatą kapitału. Począwszy od roku 2011 podjął szereg czynności, które uznać można za działania zorganizowane i ciągłe. Wystąpił o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki. Po jego uzyskaniu, wystąpił o podział geodezyjny na 17 nowych działek oraz złożył wniosek o 10 pozwoleń na budowę. Wyodrębnił drogę wewnętrzną. Część działek została uzbrojona, a w roku 2013 przystąpił do realizacji pierwszego z budynków. Opisany stan faktyczny wyklucza przyjęcie, aby skarżący działał z zamiarem zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych swoich oraz swojej rodziny, ponieważ budynków i wydzielonych działek jest znacznie więcej niż osób, ze względu na które takie działania byłyby racjonalne (skarżący ma żonę oraz pięcioro dzieci). Wyraźnie było to działanie, ukierunkowane na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych osób trzecich. Zdaniem sądu I instancji, uznaniu takiego działania za działalność gospodarczą nie stoi na przeszkodzie fakt, że całość nieruchomości wieczystoksięgowej (obejmującej już wyodrębnione geodezyjnie działki) ma zostać sprzedana w ramach jednej transakcji jednemu nabywcy. Nie ma bowiem żadnego powodu, dla którego należałoby różnicować taki sposób zbycia nieruchomości od sytuacji sprzedaży poszczególnych działek różnym nabywcom. W obu wypadkach sprzedawca podejmowałby dokładnie takie same działania przygotowawcze, w celu osiągnięcia porównywalnego zysk. Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, a pierwszy z zarzutów podniesionych w skardze nie jest zasadny. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi - naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, wydanego z rażącym naruszeniem sąd zauważył, że nie jest on zrozumiały. Powyższemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w zw. art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową, dowolną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że czynności podjęte przez Skarżącego miały charakter zawodowy podczas gdy stanowiły one formę zarządu majątkiem prywatnym, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż Skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą; - art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zawarcie jednej umowy sprzedaży z jednym nabywcą - 17 działek budowlanych powstałych w wyniku podziału oraz przekształcenia nieruchomości rolnej nabytej z majątku wspólnego na prawach współwłasności ustawowej małżeńskiej, które to działki objęte są jedną księgą wieczystą, a więc stanowią jedną nieruchomość wieczystoksięgową, stanowi działalność gospodarczą prowadzoną w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a nie czynność wykonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Niniejsze naruszenie skutkowało oddaleniem skargi na interpretację indywidualną. - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię przyjmując, że jednorazowa sprzedaż nieruchomości spełnia przesłankę ciągłości, a zatem może być uznana za formę prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Niniejsze naruszenie spowodowało oddalenie skargi na interpretację indywidualną. Mając na uwadze powyższe wniósł o; - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawach ujętych zarówno w przepisach art. 174 pkt 1 jak pkt 2 p.p.s.a. Ich ocena w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym musi jednak nawiązywać do przedmiotu zaskarżenia, którym jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26.05.2015 r. I SA/Kr 323/15. Celem wniesionej skargi kasacyjnej jest uchylenie tego wyroku i ponownie rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego ocena trafności podstaw kasacji uwzględnić musi treść zaskarżonego wyroku. Tymczasem zaskarżony wyrok w żaden sposób nie odnosił się do wzorców postępowania zawartych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie znajdują one zastosowania w trybie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Autor skargi kasacyjnej najwyraźniej nie zapoznał się z treścią przepisu art. 14h Ordynacji podatkowej, który jednoznacznie określa, jakie przepisy działu IV Ordynacji znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Otóż w sprawach tych stosuje się wyłącznie wskazane tam przepisy i to w sposób odpowiedni. Wśród nich nie znajdują się jednak wymienione w skardze kasacyjnej przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tego powodu Sąd, którego orzeczenie zaskarżono nie mógł uchybić przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wniesione zostały więc całkowicie bezskutecznie. Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego mają wyłącznie charakter polemiczny. Wnoszący skargę kasacyjną, poza sferą werbalną, nie wskazuje na konkretne błędy orzecznicze polegające na wadliwej wykładni prawa materialnego w odniesieniu do konkretnych norm prawnych. W skardze kasacyjnej znajdują się natomiast argumenty świadczące o odmiennym postrzeganiu skutków, wskazanych we wniosku o interpretację hipotetycznych zdarzeń przyszłych, wyrażone z reguły w trybie przypuszczającym. Zarzuty nietrafnej interpretacji przez Sąd przepisów art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust 1 pkt 8 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (s. 6 i 7) nie jest niczym poparty. Za takie bowiem uznać należy przytoczenie obszernego cytatu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.12.2014 r. II FSK 2728/12. Z akt sprawy nie wynika natomiast, że skutki sprzedaży nieruchomości miały incydentalny i sporadyczny charakter jak chce tego dowieźć strona skarżąca. Należy je oceniać mając na uwadze objętą w pytaniu sprzedaż 17 działek budowlanych powstałych w wyniku podziału oraz przekształcenia nieruchomości rolnej z majątku wspólnego jednorazowo jednemu nabywcy. Skarżący podjąć miał bowiem zorganizowane i w sposób celowy zaplanowane czynności związane z przygotowaniem sprzedaży nieruchomości a następnie ich sprzedażą. Trafnie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji i z jego argumentacja należy w pełni się zgodzić. Przedstawione fakty oraz ich prawnopodatkowa ocena nie budzą wątpliwości co konieczności zakwalifikowania postępowania jako pozarolniczej działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, z której przychody nie są źródłem o jakim mowa jest w art. 10 ust 1 pkt 8 tej ustawy. Spór co do prawa w tym zakresie został prawidłowo rozstrzygnięty w zaskarżonym wyroku. Jednorazowość dokonanej czynności sprzedaży nie może być jednym i wyłącznych kryterium eliminującym sprzedaż 17 działek budowlanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, z której przychody kwalifikowane są na podstawie art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Ich sprzedaż dokonywać się miała we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, lecz nie ze względu na jednokrotny akt zbycia, ale cały ciąg zdarzeń prowadzących do tego rezultatu. Oceny prawnopodatkowej każdej czynności finalnej, a więc także sprzedaży nieruchomości nie można odrywać od poprzedzającego ją łańcucha zjawisk stanowiących elementy konieczne i niezbędne dla uzyskania spodziewanego rezultatu, to jest przychodu. Wszystkie, nie zakwestionowane okoliczności faktyczne rozpatrywane jako całość, przemawiają za trafnością stanowiska Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Należą do nich: zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, podziału geodezyjny nieruchomości, złożenie wniosku o 10 pozwoleń na budowę, czynności związane z uzbrojeniem terenu, przyłącza energetyczne, wyodrębnienie drogi wewnętrznej. Działania takie noszą znamiona działalności określanej powszechnie jako deweloperska, a więc w tym przypadku wznoszenia budynków jednorodzinnych z przeznaczeniem do odsprzedaży. Natomiast działalność zmierzająca do zbycia w tym celu przygotowywanych działek gruntów nie może być uznana jako okazjonalna i przypadkową nawet jeśli była by dokonana jednorazowo. Na jednej z nich wnioskodawca rozpoczął proces inwestycyjny. Przychodu uzyskanego z takiej czynności nie można więc zakwalifikować jako pochodzącego z odpłatnego zbycia nieruchomości wskazanego w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy powoływanej podatkowej. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).