II FSK 2704/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 202/15 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 202/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka w 2012 r. zleciła firmie budowlanej adaptację pomieszczeń na Laboratorium Kompatybilności Elektromagnetycznej - EMC w należącym do niej budynku administracyjnym. Wartość całości prac zgodnie z fakturą wystawioną przez wykonawcę wyniosła 1 130 500 zł (netto). Na podstawie oświadczenia Inspektora Nadzoru Robót Budowlanych część z tych wydatków w kwocie 356 766,18 zł została przez Spółkę zakwalifikowana do prac remontowych i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. Decyzją z dnia 9 września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor UKS") określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 1 167 892 zł. W jego ocenie, poczynione przez Spółkę prace adaptacyjne w całości należało uznać za ulepszenie środka trwałego, które to zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", nie może być uważane za koszt uzyskania przychodu. Wobec powyższego Dyrektor UKS stwierdził, że Spółka w 2012 r. zaniżyła przychód o kwotę 356 766,18 zł. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie istotne jest rozstrzygnięcie, czy przedstawione w stanie faktycznym koszty uznane przez Spółkę za wydatki remontowe powinny być zakwalifikowane do kosztów ulepszenia w rozumieniu u.p.d.o.p., czy też do wydatków poniesionych na remont, stanowiących koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że remont polega na działaniach przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych. Z kolei - zgodnie z u.p.d.o.p. - ulepszenie, czy modernizacja to trwałe unowocześnienie środka trwałego na skutek rozbudowy, przebudowy, adaptacji, czy rekonstrukcji, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Mając na uwadze znaczenie ww. pojęć, jak i zebrany w trakcie kontroli materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że działania Spółki nie zmierzały do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej pomieszczeń, lecz dostosowania ich dla celów funkcjonowania laboratorium, zaś zastosowany przez Spółkę podział robót adaptacyjnych na remontowe i inwestycyjne, dokonanych w ramach jednej inwestycji, nie znajduje uzasadnienia w przepisach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za uznaniem przeprowadzonych prac za modernizację przemawia również wzrost wartości użytkowej obiektu w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka do używania. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że istotnym miernikiem jest tu możliwość świadczenia przez Spółkę usług, których przed dokonaniem prac ulepszeniowych nie wykonywała i nie mogła wykonywać. Oznacza to, że wykonywane w budynku prace spowodowały zmianę jego cech użytkowych, a zatem wydatki zakwalifikowane przez Spółkę do robót remontowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, lecz powiększać winny wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., a także art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wydatki w kwocie 356 766,18 zł powinny stanowić wydatki remontowe i być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy też powinny zostać uznane za wydatki na ulepszenie (adaptację) środka trwałego i tym samym powiększać wartość środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia remontu, adaptacji, modernizacji środka trwałego, zaś z interpretacji językowej wskazanych przez Sąd przepisów wynika, że aby wydatki na ulepszenie środków trwałych powiększały ich wartość, muszą być kumulatywnie spełnione 3 warunki: - po pierwsze, ulepszenie środka trwałego; u.p.d.o.p. wskazuje na zamknięty katalog ulepszeń; chodzi o wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację, - po drugie - celem wydatków na tak rozumiane ulepszenie jest wzrost wartości użytkowej środka trwałego, - po trzecie - kryterium wzrostu wartości użytkowej jest początkowa wartość z dnia przyjęcia środków trwałych do używania w stosunku do wartości po ulepszeniu. Sąd zaznaczył, że wśród kryteriów wzrostu wartości u.p.d.o.p. wymienia kryteria wymierne - okres używania, zdolność wytwórcza, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i koszty eksploatacji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykształcił się pogląd, iż istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu środka trwałego, przy czym w pojęciu tym nie mieści się zwykła bieżąca konserwacja. Sąd wyjaśnił, że sama zmiana technologii produkcji elementów środka trwałego, a tym samym zamontowanie nowocześniejszych części składowych środka trwałego nie może być uznane za modernizację (unowocześnienie). Wobec tego uznał, że niewątpliwie przy ocenie, czy mamy do czynienia z wydatkami na remont, należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że granice między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych nie są ostre. Podkreślił, że nawet przyjmując definicję remontu podaną przez organy podatkowe, wyliczenie czynności wykonanych przy laboratorium kompatybilności elektromagnetycznej w budynku administracyjnym Spółki może wskazywać na remont. Przykładem są wydatki na dokonanie rozbiórki pokrycia dachowego z papy i ponowne położenie pokrycia przy użyciu papy zgrzewalnej, położenie tynków, malowanie ścian, czy rozbiórka i położenie nowych posadzek. Wątpliwości w tym zakresie należy natomiast rozstrzygać na korzyść podatnika. Sąd stwierdził też, że wbrew temu co próbuje udowadniać organ podatkowy, w sytuacji gdy podatnik dokonuje adaptacji lokalu nie można wykluczyć, że część poczynionych prac może mieć charakter odtworzeniowy. Zdaniem Sądu, nie ma znaczenia użycie w dokumentacji Spółki (umowie, na fakturze) terminu "adaptacja", gdyż kluczowym jest charakter poczynionych przez nią wydatków. Jedynie te wydatki, które mają na celu ulepszenie konieczne dla funkcjonowania laboratorium będą miały charakter prac adaptacyjnych. Rolą organu podatkowego jest określenie charakteru rzeczowego wykonanych prac, a następnie dokonanie ich kwalifikacji w myśl przepisów prawa podatkowego jako wydatków, które albo podwyższają wartość początkową środka trwałego albo też takich, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zwrócił uwagę, że zbytnim uproszczeniem jest wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż prace podjęte przez Spółkę jednoznacznie zmierzały do przystosowania pomieszczeń na cele nowoczesnego laboratorium kompatybilności, gdyż spowodowały one zmianę cech użytkowych budynku. Uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób powierzchowny odniósł się do charakteru prac, wskazując jedynie przykładowo dlaczego uważa działania Spółki za działania będące ulepszeniem środka trwałego. Tym samym Sąd doszedł do wniosku, że organ podatkowy nie dokonał w istocie oceny charakteru rzeczowego poczynionych przez Spółkę wydatków. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił: 1) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z 134 P.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w. zw. z art. 120, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego w sprawie oraz dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do wszystkich aspektów faktycznych i prawnych sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie, a także wewnętrzną sprzeczność wydanych w sprawie zaleceń co do kierunku dalszego postępowania; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono art. 151 P.p.s.a.; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że cześć nakładów poniesionych przez Spółkę została wydatkowana na remont obiektu; 3) naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w zakresie spornych wydatków ww. przepisy nie mają zastosowania, b) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporne prace budowlane wykonane przez Spółkę nie stanowiły wydatków na ulepszenie środków trwałych w rozumieniu ww. przepisów prawa; c) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w zakresie spornych wydatków ww. przepisy mają zastosowanie; d) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporne prace budowlane wykonane przez Spółkę miały charakter remontowy i w konsekwencji stanowiły koszty uzyskania przychodów. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze tej sformułowano liczne zarzuty w ramach obu podstaw kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Przed przystąpieniem do oceny ich zasadności wskazać jednakże należy, iż uzasadnienie skargi kasacyjnej sporządzone w formie jednego ciągu wywodów nie zawsze pozwala na przyporządkowanie treści w nim zawartej do konkretnego zarzutu. Ponadto w istotnej jego części nie dość ściśle przyjmuje za punkt odniesienia tezy i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji, stanowiąc w dużej mierze raczej powtórzenie stanowiska zawartego w zaskarżonej do tego Sądu decyzji. Choć regułą jest, że w pierwszej kolejności dokonuje się oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza tych, które znajdują zastosowanie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a dopiero później zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, to w tym przypadku od kolejności tej należy odstąpić. Wynika to z faktu, że w ujęciu Sądu pierwszej instancji, w tej konkretnej sprawie naruszenie przepisów postępowania, Sąd wskazał tu na art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, stanowiło konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię. Pomijając już nic nie wnoszącą do sprawy zbędną multiplikację zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego (cztery zarzuty plus jeden pod postacią zarzutu procesowego - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 i lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.), gdyż wszystkie one w istocie rzeczy dotyczą tej samej kwestii, tj. zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jako wydatków na remont, są one sformułowane w sposób nieścisły i abstrahują od poglądu wyrażonego w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim należy podkreślić, że Sąd ten nie zajął wiążącego stanowiska co do zastosowania w sprawie - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bądź niezastosowania - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. odnośnie do spornych wydatków, a tym bardziej do wszystkich spornych wydatków (tych, które Spółka zakwalifikowała jako wydatki o charakterze remontowym). Sąd kwestii tej w sposób wiążący nie przesądził, lecz tylko zalecił jej ponowne przeanalizowanie. Natomiast jeżeli chodzi o wykładnię przepisów prawa materialnego zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji budziła zastosowana przez organy podatkowe wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., z konkretnie podanych przez ten Sąd powodów, innych wszakże, aniżeli te wskazane w samych zarzutach skargi kasacyjnej, jako opis sposobu naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię (polegającą na przyjęciu, że sporne prace budowlane wykonane przez Spółkę nie stanowiły wydatków na ulepszenie środków trwałych w rozumieniu (...). Dla ścisłości należy też odnotować, iż w zakresie wykładni, a więc sposobu rozumienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji w ogóle się w zaskarżonym wyroku się nie wypowiadał. Sąd ten, powołując się na wymienione wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, zasadnie stwierdził, iż "wbrew temu co usiłuje udowadniać organ podatkowy, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje adaptacji lokalu nie można wykluczyć, że część poczynionych prac może mieć charakter odtworzeniowy." Pogląd, że możliwe jest, co do zasady, współwystępowanie w jednej inwestycji zarówno prac remontowych, jak i prac o charakterze "ulepszeniowym" (w jednym obiekcie budowlanym mogą być równolegle prowadzone prace remontowe i ulepszeniowe) dominuje także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1292/07, z dnia 26 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 225/10, z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1130/12, z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1788/13). W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się w tej kwestii stwierdził m.in., że "należy mieć na uwadze, iż jakkolwiek całościowy kontekst wyznacza zakres ustaleń i nie pozostaje bez wpływu na kwestie bardziej szczegółowe, to jednak rozgraniczenie nakładów na środki trwałe na: 1) nakłady ulepszające oraz 2) remonty, znajduje źródło w przepisach prawa i jako takie - do czego nienależytą uwagę przykłada organ - nie może być pomijane. Tym samym, jakkolwiek rację ma organ argumentując, że należy brać pod uwagę całościowy charakter przeprowadzanych prac, który może rzutować na kwalifikację spornych wydatków, to nie jest tak - jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji - że realizacja inwestycji adaptacyjnej wyłącza z samej swojej istoty prowadzenie prac remontowych." Twierdzenie skargi kasacyjnej, że przepisy podatkowe nie pozwalają na "dzielenie" inwestycji na prace remontowe i adaptacyjno-modernizacyjne i wyciąganie na tej tylko podstawie dalej idących wniosków co do charakteru spornych wydatków, jest zatem nieprawidłowe. Drugi element w zasadnie zakwestionowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni analizowanych przepisów, stanowiło nieprawidłowe przyjęcie przez organ podatkowy, że wystąpienie samego efektu w postaci zmiany cech użytkowych budynku, czy też wzrostu wartości środka trwałego, samo w sobie przesądza o zakwalifikowaniu wszystkich wydatków jako wydatków na ulepszenie. Sąd słusznie określił przyjęte w tej mierze przez organ podatkowy rozumowanie jako nadmierne uproszczenie. Należy przy tym mieć na względzie, iż nawet wystąpienie takiego efektu, co nie jest zasadniczo kwestionowane przez Spółkę, charakteru spornych prac nie przesądza, jako że sama Spółka zadeklarowała większość poniesionych kosztów inwestycji jako wydatki na ulepszenie środka trwałego (ponad 750 000 zł z kwoty ogólem 1 130 500 zł). Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest przy tym wiadome, dlaczego jako naruszony przepis wymieniony został także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., skoro w zarzucie tym chodzi o niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania (uwaga ta dotyczy również innych zarzutów, w których wskazano jako naruszony ten właśnie przepis w związku z naruszeniem przepisów o charakterze procesowym). Ponadto należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uznał w zaskarżonym wyroku, iż organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co było powodem uchylenia zaskarżonej decyzji także na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jeżeli zatem intencją skargi kasacyjnej miało być zakwestionowanie takiego osądu, to logicznie rzecz biorąc, w skardze tej należałoby wskazać te właśnie przepisy, których naruszenia dopatrzył się Sąd pierwszej instancji, a nie jak w tym przypadku "inny zestaw" przepisów Ordynacji podatkowej, obejmujący również przepisy przez ten Sąd nie wymienione jako naruszone przez organy podatkowe. Sąd, aczkolwiek w nader zwięzłej formie, słusznie co do zasady, dopatrzył się niewywiązania się przez organy podatkowe w należytym stopniu z powinności wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, jak wywiedziono wyżej, przyjmując błędne założenia wyprowadzone z nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które w ich ocenie determinowały ocenę charakteru przeprowadzonych przez Spółkę robót budowlanych, istotnie w niedostatecznym stopniu przeprowadziły analizę zebranego materiału dowodowego, w kontekście ustalenia charakteru tych robót, nawet z punktu widzenia, niekwestionowanego przez Sąd, przyjętego przez te organy sposobu rozumienia czynności składających się na pojęcie ulepszenia oraz pojęcia remontu, rozumianego przez organy podatkowe jako działanie zmierzające do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych. Przy czym, co nie jest sporne, użycie w tym procesie nowocześniejszych technologii i materiałów, zgodnych ze współczesnymi wymogami technicznymi, nie niweczy uznania tych działań za remont. W tym kontekście zwrócić jeszcze należy uwagę, że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego z punktu widzenia określenia charakteru przeprowadzonych prac, organy podatkowe, z powodów zasygnalizowanych wyżej, zignorowały podnoszony przez Spółkę stan techniczny, w jakim znajdował się obiekt przed przystąpieniem do realizacji inwestycji, a co mogło stanowić istotny wyznacznik służący kompleksowej ocenie charakteru wykonanych robót w świetle przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Nie są również zasadne podnoszone w kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej zastrzeżenia Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do uzasadnienia zaskarżonego wyroku (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a.), które miałoby według tego organu, zawierać wewnętrzną sprzeczność wskazań co do dalszego postępowania, polegającą na jednoczesnym nakazaniu organom podatkowym wyjaśnienia, czy dokonane w obiekcie prace miały charakter remontowy, czy ulepszeniowy, a drugiej strony przesądzenie przez Sąd, że prace te należy zakwalifikować jako prace remontowe - str. 6-7 wyroku. Odczytywane w kontekście pozostałych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku sformułowanie, iż wskazane przykładowo czynności, takie jak: dokonanie rozbiórki pokrycia dachowego z papy i położenie pokrycia przy użyciu papy zgrzewalnej, położenie tynków, malowanie ścian, czy rozbiórka i położenie nowych posadzek, "mogą wskazywać na remont", nie może być rozumiane jako przesądzenie tej kwestii, a zatem, że są one wydatkami na remont, lecz jako wskazanie na konieczność analizy przez organy podatkowe tych zwłaszcza robót w kontekście poprzedzających to sformułowanie wywodów Sądu dotyczących istoty remontu pojmowanego jako przywrócenie pierwotnego stanu środka trwałego z uwzględnieniem możliwości zastosowania nowocześniejszych części składowych środka trwałego. To wskazanie przez Sąd przykładowych czynności, które mogłyby uważane za remont, zawiera jednak w sobie pewne uproszczenie, polegające na pominięciu analizy celu i powodów ich przeprowadzenia. Wbrew twierdzeniom Spółki, czynności mające ten sam charakter, w zależności od pozostałych okoliczności sprawy, raz mogą mieć charakter remontowy, a innym razem ulepszeniowy. Chodzi przy tym o to, aby nie dokonywać sztucznego i nielogicznego rozdziału wydatków poniesionych na cele remontowe oraz ulepszeniowe w sytuacji, gdy zakres i charakter robót wskazuje na ich wspólny charakter. Przykładowo, jeżeli malowanie, czy też tynkowanie ścian miałoby stanowić bezpośrednią konsekwencję innego ustawienia ścian działowych, dokonanego w celu zmiany funkcjonalności obiektu i dostosowania go do potrzeb nowego specjalistycznego laboratorium, to nie ma podstaw, aby dokonywać, sztucznego w tej sytuacji, rozdzielenia wykonanych robót na remontowe i ulepszeniowe, lecz należałoby je traktować łącznie. Z kolei w przypadku prac polegających na położeniu nowej posadzki, pomocne mogłoby być wyjaśnienie, czy nastąpiło to wyłącznie ze względu na to, że stara posadzka była zniszczona, czy też głównie z uwagi na to, iż to techniczne wymogi urządzanego laboratorium nakazywały zmianę posadzki i użycie do jej wykonywania szczególnych materiałów, czy też zastosowanie specjalnej technologii. Generalnie chodzi zaś o to, aby w ponownie przeprowadzonym postępowaniu dokonać nakazanej przez Sąd oceny charakteru poszczególnych spornych robót jako remontu albo ulepszenia na podstawie możliwie wszechstronnej analizy i z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, nie zaś kierując się błędnymi założeniami wynikającymi z nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał przepisy prawa materialnego - art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. oraz przepisy postępowania - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, którym w jego ocenie, uchybiły organy podatkowe i odpowiednio do tego podał także podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia - 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 134 P.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza granice sprawy. Niezasadne sa także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. W ujęciu tej skargi mają one bowiem wtórny jedynie charakter, w tym sensie, iż uznanie ich zasadności mogłoby być jedynie konsekwencją innych naruszeń przepisów postępowania oraz prawa materialnego, dających podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) P.p.s.a., których to jednak naruszeń w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. Z uwagi na to, że zarzuty skargi kasacyjnej były niezasadne, na podstawie art. 184 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).