II FSK 2648/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Go 178/15 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 178/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 15 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 77.986,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie w wyniku, którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 marca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znaczniej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uzupełnieniu materiału dowodowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 10 czerwca 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 101.378,00 zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Organ pierwszej instancji przesłała materiał dowodowy uzyskany w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego wraz z ustosunkowaniem się do zebranego materiału. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżący zarzucił organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 5 ust. 4, art. 5 ust. 1 i ust. 2 lit. c), art. 7 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania") w zw. z art. 27 ust. 8, art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 23 § 1, § 2, § 3, § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazał, że organy prawidłowo ustaliły, iż w 2006 r. skarżący mieszkał w G. i podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości uzyskanych dochodów (przychodów). Sąd uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym zeznania świadków i skarżącego, wskazuje jednoznacznie, że nie prowadził on działalności za pomocą zakładu położonego w Niemczech. Zakres czynności dokonywanych na terenie Niemiec mieści się w dyspozycji przepisu art. 5 ust. 4 pkt a) i f) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu na terenie Frankfurtu skarżący jedynie magazynował, przygotowywał towar do wysyłki i wysyłał do kontrahentów. W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo określona została wysokość przychodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu sprzedaży kosmetyków. Skarżący nie przedłożył żadnych ksiąg, remanentów, rejestrów i ewidencji. W oparciu o art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., dochód określony został w drodze oszacowania. W zakresie przychodów, zasadnie organ oparł się na wielkości wpływów na rachunek bankowy dotyczący przeprowadzonych transakcji (pomniejszonych o zwroty towarów handlowych). Za datę powstania przychodu trafnie przyjęto ostatni dzień miesiąca, w którym otrzymano zapłatę za towar, a za kwotę przychodu kwoty wpływów na rachunek bankowy, zawierające także koszty przesyłki pomniejszone o kwoty zwrotów. Wysokość kosztów w związku z tym, że skarżący nie przedłożył dokumentów określono na podstawie wartości opłat z tytułu prowizji dla E. w kwocie i wyliczonych kosztów przesyłek stanowiących różnicę pomiędzy wpływami na rachunek bankowy, a wartością aukcji internetowych przeliczonych na PLN po średnim kursie NBP z 2006 r. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 5 ust. 1 ust. 2 lit. c), art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niemczech z tytułu prowadzonej tam działalności gospodarczej, zwolnionego od podatku na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego podatkowania, - art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1, § 3, § 4, § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do dochodu zwolnionego od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, - art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody, której nie sposób uznać za szacowanie podstawy opodatkowania zamierzające do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowej obu instancji art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność ustalenia miejsca prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej poprzez położony w Niemczech zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, - art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd, że organy podatkowego dołożyły wszelkich niezbędnych starań w celu ustalenia miejsca prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, co skutkowało wydaniem przez organ odwoławczy decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, w drodze dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i bez rozważenia wszelkich okoliczności sprawy, -art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych poprzez dokonanie przez nie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego w dwóch odrębnych postępowaniach oraz przyjęcia własnego stanowiska na podatnie hipotez nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, - art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w ten sposób, że w trakcie postępowania przez Sądem pierwszej instancji przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano orzeczenie. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pozbawiona jest uzasadnionych przesłanek wobec czego należało ją oddalić. Stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim jest co do istoty prawidłowe, natomiast nie wszystkie elementy uzasadnienia zasługują na aprobatę. Badając akta sprawy należy uznać, że organy prowadzące postępowanie dowodowe nie uchybiły przepisom regulującym to postępowanie. Nie oznacza to jednak zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zawiera bowiem podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wszechstronne wyjaśnienie odnoszące się do sprawy. Z ustalonego prawidłowo stanu faktycznego wynika bowiem wniosek, że podatnik, będący polskim rezydentem podatkowym, dysponował mieszkaniem, udostępnionym odpłatnie we Frankfurcie nad Odrą. Mieszkanie było użytkowane jako magazyn, w którym podatnik gromadził kosmetyki przywożone z Polski. Następnie kosmetyki były przepakowywane i po uzyskaniu zapłaty wysyłane za pośrednictwem poczty do końcowych klientów. Klienci byli pozyskiwani za pomocą internetowych platform handlowych. W analizowanej sprawie podatnik miał zatem do dyspozycji placówkę, którą stanowiło mieszkanie udostępnione przez kolegę we Frankfurcie nad Odrą. Placówka ta miała charakter stały i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w latach 2005 i 2006. Jak wynika m.in. z zeznań świadków przeznaczeniem placówki we Frankfurcie było magazynowanie towarów dostarczonych z Polski i ich ekspediowanie do klientów, głównie na terenie Niemiec. Lokal nie był używany do celów mieszkalnych, co potwierdza prowadzenie za jego pośrednictwem działalności gospodarczej. Jednak posiadanie przez przedsiębiorcę stałej placówki za granicą nie oznacza, że w każdym przypadku dojdzie do powstania zakładu. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w odmienny sposób traktują bowiem placówki stanowiące bierny (art. 5 ust 4 lit. a-d), bądź mniej istotny (art. 5 ust 4 lit. e-f), element działalności przedsiębiorcy. Wskazane wyjątki zostały zawarte w art. 5 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konstrukcja tego przepisu nakazuje przeprowadzenie analizy stanu faktycznego w dwóch poziomach. W pierwszej kolejności należy zbadać czy zakres działalności placówki ogranicza się do zawartych w lit. a)-d) czynności biernych, takich jak zakup dóbr, wystawianie towarów czy zbieranie informacji dla przedsiębiorstwa. Czynności te nie muszą mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego z punktu widzenia funkcjonowania całego przedsiębiorstwa. Już sama okoliczność, że wskazane czynności nie wiążą się z aktywnym udziałem w gospodarce państwa swojej lokalizacji, przesądza bowiem o ich wyłączeniu z definicji zakładu. W ramach omawianej kategorii mieści się również przypadek, określony w art. 5 ust. 4 lit. e). Dotyczy on działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do całego przedsiębiorstwa. Drugi poziom analizy należy przeprowadzić jeżeli, prowadzona za pośrednictwem placówki działalność, nie kwalifikuje się do wyłączenia zawartego w art. 5 ust. 4 lit. a)-e). W takim przypadku należy zbadać, czy całkowita działalność placówki ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. W rezultacie przeprowadzenia pozytywnej analizy, mimo istnienia stałej placówki nie dojdzie do powstania zakładu. Wskazane zagadnienie było dotychczas analizowane w judykaturze. Warto zatem w drodze przykładu wskazać np.: wyroki NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1864/10 i z 11 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 543/08, WSA w Gdańsku z 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 431/12 czy WSA w Warszawie z 24 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 966/16 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W stosunku do analizowanego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 4 lit. a), zgodnie z którym określenie zakład nie obejmuje użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa. Przedmiotem działań placówki we Frankfurcie nie było pozyskiwanie ani obsługa nowych klientów, nie prowadziła ona działalności promocyjnej, nie dokonywała transakcji zakupu towarów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału, działalność placówki ograniczała się do gromadzenia oraz wydawania towarów zgodnie z zamówieniem. Stanowi to samoistną podstawę wyłączającą możliwość powstania zakładu, niezależnie nawet od okoliczności, że prowadzona przez placówkę działalność miała charakter pomocniczy w stosunku do sprzedaży prowadzonej przez przedsiębiorstwo z terytorium Polski (zatem art. 5 ust. 4 lit. f). Natomiast trafny jest ogólny wniosek skarżącego, że poprzez stałe, regularne prowadzenie działalności we Frankfurcie, doprowadził do powstania stałej placówki na terenie Niemiec. Jak wskazano wyżej, do powstania stałej placówki niezbędne jest bowiem spełnienie formalnych przesłanek fizycznej obecności w państwie obcym, w szczególności rozporządzania określona przestrzenią. W związku z tym nie ma dla sprawy znaczenia, że transakcje których stroną jest podatnik, były przeprowadzane za pośrednictwem niemieckiej wersji amerykańskiego portalu e., ani że zapłata za oferowane towary była dokonywana na niemiecki rachunek bankowy podatnika. Jednak nie można zgodzić się z poglądem podatnika, jakoby jego działalność na terytorium Niemiec stanowiła zakład w postaci biura (art. 5 ust. 2 lit. c) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Przywoływany przez skarżącego przepis stanowi element otwartego katalogu stałych placówek. Strony umowy uznały bowiem za stosowne, aby z ogólnego pojęcia stałej placówki wyróżnić w drodze przykładu grupę placówek posiadających charakterystyczne cechy wyróżniające je spośród innych. Wobec braku wspólnej dla wszystkich gałęzi prawa definicji biura, należy odwołać się do potocznego rozumienia tego zwrotu. W Słowniku PWN (www.sjp.pwn.pl) biuro jest rozumiane jako instytucja lub jej część, do której zadań należy wydawanie i gromadzenie dokumentów, prowadzenie korespondencji, załatwianie interesantów. Alternatywnie biuro rozumie się jako zespół urzędników pracujących w jakiejś instytucji. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby głównym przeznaczeniem placówki we Frankfurcie było prowadzenie korespondencji, gromadzenie materiałów czy załatwianie interesantów. Trudno również dać wiarę zeznaniom świadka, że w mieszkaniu były przechowywane istotne dla przedsiębiorcy dokumenty. Wszakże z uwagi na brak właściwej dokumentacji organ w toku postępowania był zmuszony dokonać szacowania wysokości podstawy opodatkowania. Ponadto, jak ustalono w toku postępowania podatkowego, wysyłka towarów z terytorium Niemiec była powodowana przede wszystkim oszczędnościami na kosztach transportu oraz chęcią uniknięcia potraktowania przez władze skarbowe zawartości przesyłek jako wyrobów podrobionych. Brak jest w zgromadzonym materiale dowodów świadczących o zaangażowaniu placówki w zasadniczą część działalności przedsiębiorstwa. Tym samym należy uznać, że głównym celem placówki było magazynowanie i wysyłka kosmetyków, a nie prowadzenie czynności biurowych. W rezultacie, mimo istnienia stałej placówki zagranicznej nie doszło do powstania zakładu podatkowego przedsiębiorcy. Wobec tego, że skarżący nie przedłożył żadnych ksiąg, remanentów i ewidencji, dlatego zastosowanie w niniejszej sprawie znalazł przepis art. 24b ust 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo zatem podstawa opodatkowania ustalona został w drodze szacunku. Podzielić również należy stanowisko, że zaistniały przesłanki do zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy uzasadniły w sposób wystarczający wybór zastosowanej metody, która zbliżyła dochód podatnika do rzeczywistej wartości. W tym zakresie w pełni należy podzielić stanowisko Sądu. Zarzuty kasacyjne wniesione w tej części skargi kasacyjnej nawiązują jednak ponownie do kwestii proceduralnych, tj. dowodowych, gdy mowa o usprawiedliwionych przyczynach nieobecności na przesłuchanie skarżącego, nie merytorycznych. Natomiast żądanie szacowania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów zawartych w art. 23 Ordynacji podatkowej świadczy, jak się wydaje, o niezrozumieniu ich treści oraz istoty i sensu tej instytucji prawnej. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.