I FSK 1961/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1273/14 w sprawie ze skargi K. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1273/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku skargi K. N., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2014 r., wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu skarżąca wskazała, iż prowadzi i zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie realizacji zabudowy przestrzeni wnękowych. Usługi polegają na wykonaniu z wcześniej zakupionych materiałów, tj. płyt meblowych, blatów, luster, szyb, elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów, prowadnic) oraz innych elementów niezbędnych do realizacji zamówienia, trwałej zabudowy, która jest zainstalowana, przytwierdzona na stałe, bez możliwości jej przemieszczenia. Mocowanie elementów konstrukcyjnych polega na ich stałym przytwierdzeniu do istniejących w obiekcie budowlanym ścian, podłogi i/lub sufitu. Wszystkie elementy, aby do siebie pasowały muszą być wykonane na konkretny wymiar. Zabudowa ma mieć indywidualne wymiary, wyposażenie, wykończenie dostosowane do miejsca, w którym ma być zainstalowana, zgodnie z zamówieniem klienta. Demontaż zabudowy wnękowej nie jest możliwy bez uszkodzenia samych zabudów oraz bez uszkodzenia ścian. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy realizacja zamówień na trwałą zabudowę przestrzeni, którą również w przyszłości zamierza wykonywać, w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, opodatkowana jest stawką 8%? 1.2.2. Zdaniem wnioskodawczyni, wykonanie montażu zabudowy wnękowej stanowi modernizację rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych, zatem jest ona, na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o podatku od towarów i usług", "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), uprawniona do stosowania obniżonej stawki podatku VAT, która wynosi 8% dla usług przedstawionych w stanie faktycznym, dotyczących zabudowy przestrzeni. 1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku o interpretację, stanowisko strony przeciwnej. Według bowiem organu właściwą do opodatkowania opisanego świadczenia zabudowy meblowej polegającej na zaprojektowaniu, dopasowaniu i zainstalowaniu z nabytych od podmiotów zewnętrznych materiałów, wykonanego w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest/będzie stawka podatku wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. 1.3.1. W uzasadnieniu swojego stanowiska Minister Finansów, w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, zauważył, że montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Zdaniem Ministra Finansów, w opisanym stanie faktycznym, wykonywana zabudowa wnękowa i kuchenna nie jest połączona w sposób trwały z elementami konstrukcyjnymi budynków mieszkalnych (lokali mieszkalnych). W ocenie organu trudno bowiem uznać, że trwałe dokręcenie do ścian, sufitów i podłóg elementów zabudów za pomocą kołków, ich przymocowanie za pomocą kleju czy silikonu do terakoty czy paneli oznacza trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi danego lokalu czy budynku. Ponadto do montażu danej zabudowy nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, wnosząc o uchylenie interpretacji, podtrzymała swoje stanowisko z wniosku o interpretację, iż kompleksowa usługa polegająca na realizacji zamówienia na wykonanie trwałej zabudowy przestrzeni w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu stawką 8%. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu zaskarżony akt narusza prawo, a w szczególności art. 41 ust. 12 u.p.t.u. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację podatkową, miał na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. 3.2.1. W przytoczonej uchwale NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Uznając ww. czynności za mające charakter usługi, NSA wyjaśnił że elementem dominującym jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). NSA uznał, że nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. NSA podkreślił wyraźnie, że po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, komponenty te muszą podnosić standard takiego obiektu. 3.2.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w kontekście powyższej uchwały nie było do zaakceptowania stanowisko Ministra Finansów zmierzające do uznania zabudowy meblowej za trwałą jedynie w przypadku, gdy usunięcie takiej zabudowy doprowadzi do uszkodzenia konstrukcji budynku. Tymczasem w ocenie WSA, z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych. Takich też czynności dokonuje skarżąca, gdyż we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że demontaż zabudowy meblowej oraz kuchennej wykonanej i dostosowanej pod konkretny wymiar będzie skutkować uszkodzeniem elementów meblowych oraz uszkodzeniem elementów budynków. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzucił naruszenie w nim: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 41 ust. 12 w zw. ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że opisane w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym usługi montażu zabudowy meblowej mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w tym przepisie oraz objęte są obniżoną (8%) stawką podatku VAT; - art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że przepisy te nie znajdą zastosowania do opisanego we wniosku o interpretację świadczenia, w sytuacji gdy prawidłowa kwalifikacja prowadzi do konkluzji, że winno być ono objęte 23% stawką podatku VAT. II. prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, niedostateczne uzasadnienie wyroku przez co nie poddaje się kontroli instancyjnej, oparcie się na błędnych założeniach, Sąd nieprawidłowo uznał, że wykonywana przez skarżącą zabudowa meblowa jest połączona w sposób trwały z elementami budynku (lokalu). Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że będące przedmiotem rozpoznania zagadnienie w zakresie interpretacji art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 u.p.t.u. zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 2/13. 5.1.1. Zgodnie z treścią tej uchwały, "w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.)". 5.1.2. Powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, ponieważ podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., lecz jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje jednoznacznie art. 269 P.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałyby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko ponowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Dopóki zatem nie nastąpi w takim trybie zmiana stanowiska wyrażonego w stosownej uchwale NSA, dopóty sądy administracyjne są zobowiązane je respektować. 5.2. W skardze kasacyjnej Minister Finansów kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji stwierdzając, że świadczonych przez stronę usług nie można uznać za usługi o charakterze modernizacji budynku (s. 9-12 skargi kasacyjnej). Podniesiono dalej, że wykonywana przez skarżącą trwała zabudowa meblowa wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku, ale nie występuje na tyle istotny związek między tymi elementami a wykonaną zabudową, aby wykonane prace uznać za mające charakter modernizacji budynku. 5.2.1. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tej argumentacji stwierdza, że Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się w zaskarżonym wyroku do cytowanej uchwały NSA sygn. akt I FPS 2/13. Uchwała ta nie zawiera odniesienia do naruszenia, czy związania z substancją budynku, a odnosi się do elementów konstrukcyjnych budynku. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono m.in., że "(...) czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które - jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, - polegają na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (...)". 5.2.2. Jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla). 5.3. Reasumując, dla zastosowania obniżonej stawki podatku VAT konieczne jest trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (lokalu) i to w taki, który stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. W świetle powyższego stanowiska uchwały bezzasadne jest twierdzenie skargi kasacyjnej, że czynności te nie stanowią "modernizacji", skoro w uchwale w tym zakresie zajęto całkiem odmienne stanowisko. 5.4. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.