II FSK 2929/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1127/14 w sprawie ze skargi K. G. S.K.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr ILPB4/423-251/14-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r. sygn. I SA/Po 1127/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. G. Spółka komandytowo akcyjna w P. (dalej również jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr (...), wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 22 maja 2014 r. Spółka złożyła do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła. We wniosku wskazała, że została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 16 października 2013 r. Kapitał zakładowy skarżącej dzieli się na 100 akcji zwykłych imiennych serii A, który został objęty następująco: K. G. (będący również komplementariuszem Spółki) objął 40 akcji, A. K. objęła 20 akcji, spółka B. sp. z o.o objęła 40 akcji. W dniu 18 października 2013 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skarżącej podjęło uchwałę o zmianie statutu poprzez zmianę roku obrotowego spółki z okresu od 1 grudnia do 30 listopada na okres od 1 listopada do 31 października. Zmiana ta została zarejestrowana w KRS w dniu 8 listopada 2013 r. Wskazano również, że K. G. poinformował Spółkę o zamiarze wniesienia w roku 2014 posiadanych przez niego akcji skarżącej jako wkładu niepieniężnego do słowackiej spółki komandytowej pod firmą O. k.s. z siedzibą w C. (zwanej dalej również "SKS") w celu pokrycia podwyższenia wkładu do SKS jako jej wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Spółka wskazała przy tym, że SKS jest spółką osobową z osobowością prawną, działającą zgodnie z prawem słowackim jako "komanditna spoloćnost" (odpowiednik polskiej spółki komandytowej). SKS jest zgodnie z prawem słowackim samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, który w wyniku otrzymania wkładu niepieniężnego stanie się w miejsce K. G. akcjonariuszem wnioskodawczyni. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka wystąpiła z pytaniem: czy w przypadku wypłaty akcjonariuszom dywidendy z zysku wypracowanego w drugim roku obrotowym funkcjonowania wnioskodawczyni będzie ona zobowiązana jako płatnik do pobrania 5% podatku u źródła od dywidendy wypłacanej O., k.s.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w jej ocenie będzie ona mogła dokonać wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w drugim roku obrotowym jej funkcjonowania po zatwierdzeniu przez WZA sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy i po podjęciu przez WZA uchwały o przeznaczaniu zysku na wypłatę dywidendy. Uchwały takie będą mogły być podjęte najwcześniej w grudniu 2015 r. Oznacza to, że wypłacając dywidendę SKS wnioskodawczyni będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.") przy uwzględnieniu, iż zgodnie z art. 22a tej ustawy, stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skarżąca wskazała przy tym, że właściwą stawką podatku u źródła będzie stawka 5% w myśl art. 10 ust. 2 lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w brzemieniu nadanym przez Protokół z dnia 1 sierpnia 2013 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką o zmianie umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republika Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r., która to zmiana wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2014 r., działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym określenia drugiego roku obrotowego spółki oraz za prawidłowe w części dotyczącej obowiązku płatnika i określenia stawki podatku. Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387 dalej zwanej również ustawą nowelizującą) spółka komandytowo-akcyjna (SKA) nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych - w zależności od statusu cywilno-prawnego byli wspólnicy tych spółek. Uwzględniając zapisy art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz treść art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) i art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) organ stwierdził, że wspólnik SKA będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy. SKA (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Spółka komandytowo-akcyjna powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Zdaniem organu, pierwszy rok obrotowy Spółki zakończył się zatem 31 grudnia 2013 r., a to oznacza, że Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. i z tym też dniem podlega uregulowaniom wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do drugiego zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Organ odwołał się do treści art. 10 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 ze zm. - dalej w skrócie "umowa o UPO"). Jego zdaniem, mając na uwadze fakt, że Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r. dywidenda wypłacana akcjonariuszowi posiadającemu siedzibę w Słowacji z tytułu udziału w zyskach wnioskodawczyni za drugi rok obrotowy (rozpoczynający się 1 stycznia 2014 r.) stanowić będzie dochód SKS z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Dlatego też będzie on podlegać - na mocy znowelizowanej umowy polsko-słowackiej - opodatkowaniu w Polsce w wysokości 5% kwoty dywidendy brutto. Jednocześnie płatnikiem tego podatku będzie skarżąca. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie: 1) art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż wśród adresatów tego przepisu nie ma wspólników SKA będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, 2) art. 4 ust. 2 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię rozszerzającą polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, nie wymienionych w treści tego przepisu, które miałyby zobowiązywać SKA do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., 3) art. 11 o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż wśród adresatów tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. były SKA. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżaną interpretację indywidualną stwierdził, że nie jest trafne stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie w jakim organ uznał, że Spółka, w sytuacji gdy co najmniej jeden z jej wspólników jest osobą fizyczną, zobligowana jest przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy. Zdaniem Sądu, regulacje ustawy nowelizującej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących SKA. W świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego Sąd uznał, że na skutek dokonanej przez Spółkę zmiany roku obrotowego znajdzie do niej zastosowanie przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej. Skarżąca jako SKA w drugim roku obrotowym nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd stwierdził również, że nie odpowiada prawu stanowisko, zgodnie z którym Spółka wypłacając dywidendę słowackiej spółce komandytowej będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., przy uwzględnieniu zgodnie z art. 22a u.p.d.o.p. stawki 5% wynikającej z art. 10 ust. 2 lit. b) umowy o UPO. Analizując treść umowy o UPO, w szczególności postanowienia art. 1, art. 3 ust. 1 lit. e i d), art. 4 ust. 1, Sąd wyraził pogląd, że dywidenda wypłacana akcjonariuszowi będącemu słowacką spółką komandytową nie może zostać uznana za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 1 umowy o UPO, bowiem nie jest ona wypłacana przez podmiot spełniający definicję spółki zawartej w tej umowie. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie wypłacane słowackiej spółce zyski z tytułu bycia akcjonariuszem polskiej SKA zostaną opodatkowane w Polsce zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 umowy o UPO. Sąd zauważył przy tym, że po stronie skarżącej Spółki nie powstanie obowiązek poboru u źródła podatku od dywidendy wypłacanej na rzecz słowackiej spółki komandytowo-akcyjnej. Do Spółki będącej SKA w drugim roku obrotowym jej funkcjonowania nie znajdzie bowiem zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do niej zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którego dyspozycją Spółka w drugim roku obrotowym jej funkcjonowania nie będzie w ogóle podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle powyższego dywidenda wypłacona z zysku skarżącej uzyskanego w drugim roku obrotowym jej funkcjonowania nie może być uznana za udział w zysku osoby prawnej, o którym mowa w art. 4 pkt 19 u.p.d.o.p. 2. Skarga kasacyjna. Powyższy wyrok zaskarżył w całości Minister Finansów. Działający w jego imieniu pełnomocnik jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z: - art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu do SKA, a przez to uznanie, że w niniejszej sprawie, SKA, w sytuacji gdy co najmniej jeden z jej wspólników jest osobą fizyczną, nie jest zobligowana do przyjęcia za rok obrotowy rok kalendarzowy, gdyż spółka taka jest podmiotem odrębnym od wspólników i stąd nie ma konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy), - art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 11 o.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że SKA, w której co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną podlegającą opodatkowaniu z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogła przyjąć jako rok obrotowy okres inny niż rok kalendarzowy, - art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie (wobec uznania, że na skutek dokonanej przez wnioskodawczynię zmiany roku obrotowego znajdzie do niej zastosowanie ww. art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej), że przepis ten (art. 1 ust. 3 pkt 1) nie znajdzie zastosowania do Spółki w drugim roku obrotowym jej funkcjonowania, w związku z tym Spółka w drugim roku obrotowym nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w konsekwencji czego dywidenda wypłacona z zysku uzyskanego w drugim roku obrotowym jej funkcjonowania nie może być uznana za udział w zysku osoby prawnej, o którym mowa w art. 4 pkt 19 u.p.d.o.p., - art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 lit. b umowy o UPO, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że po stronie Spółki w ogóle nie powstanie obowiązek poboru u źródła podatku od dywidendy wypłacanej na rzecz słowackiej spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż Spółka ta, na skutek zastosowania do niej dyspozycji art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej nie będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób prawnych, a zyski z tytułu uczestnictwa w takiej spółce, w tym także te otrzymane w formie dywidendy, będą opodatkowane na poziomie wspólników takiej spółki. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, jak też o zasądzenie od skarżącej Spółki na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania (art. 183 p.p.s.a.). Większość postawionych zarzutów kasacyjnych koncentruje się wokół kluczowej dla tej sprawy kwestii, dotyczącej ustalenia, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też - ze względu na wybór roku obrotowego niekończącego się w dniu 31 grudnia 2013 r. – dopiero od daty rozpoczęcia nowego roku obrotowego. Rozstrzygnięcie tej kwestii spornej przekłada się na ocenę zasadności zarzutów dotyczących obowiązku poboru u źródła podatku od dywidendy wypłacanej na rzecz słowackiej spółki komandytowo-akcyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny już wielokrotnie wypowiadał się w sprawie wykładni art. 4 ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca określił zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki komandytowo-akcyjne, których rok obrotowy nie kończył się 31 grudnia 2013 r. W orzecznictwie jednolicie przyjęto, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki (zob. między innymi wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 25/15; z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 4045/14; z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15; z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 4087/14; z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1264/16, z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3826/14, z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 1226/15; z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 395/15 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). Pogląd ten oraz stawiane za nim argumenty w pełni podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Wykorzystując argumentację zawartą w wyrokach o sygn. II FSK 252/15 oraz o sygn. akt II FSK 1226/15, należy między innymi przypomnieć, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Stan ten uległ zasadniczej zmianie od 1 stycznia 2014 r., kiedy ustawodawca wyraźnie wskazał, że spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p.). Jednak stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. W dalszej kolejności należy podkreślić, że ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posługują się pojęciem "roku obrotowego". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 o.p., rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego. Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Istotne jest, że ani w treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy. Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem. Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak, to nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto, w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia). Tym samym błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, i że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a zatem jako rok kalendarzowy. Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej, art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 11 o.p., a także art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji niezasadne okazały się też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 22a u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 lit. b umowy o UPO. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że skoro skarżąca Spółka w drugim roku obrotowym jej funkcjonowania nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to nie ma w tym przypadku podstaw do stosowania art. 10 ust. 2 lit. b umowy o UPO. Artykuł 10 umowy o UPO reguluje zasady opodatkowania dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę w jednym z umawiających się państw osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 lit. e umowy o UPO, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. W świetle przedstawionych wyżej rozważań skarżąca Spółka nie jest osobą prawną. Nie może być też traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych w drugim roku obrotowym jej działalności. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.