I SA/Ke 113/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi K.sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ("SKO", "Kolegium") decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia "K." Sp. z o.o. w upadłości ("Spółka") zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 307.984 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że 31 stycznia 2014 r., Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2014 wykazując do opodatkowania: powierzchnię 32 382 m² gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (stosując stawkę jak dla gruntów pozostałych), powierzchnię 14 110 m² budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (stosując stawkę jak dla budynków tzw. pozostałych) oraz budowle o wartości 664 928,10 zł. Jednocześnie spółka w piśmie z dnia 29 stycznia 2014 r. wyjaśniła, że przyczyną zastosowania niższych stawek podatku, jest fakt ogłoszenia w stosunku do spółki upadłości likwidacyjnej, a nadto nieprowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej. W ocenie podatnika powyższe powoduje, że Spółka nie jest przedsiębiorcą, zatem winna płacić podatek według stawek właściwych dla gruntów i budynków niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 1.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) dalej "u.p.o.l.", określające podmiot i przedmiot opodatkowania (art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1). Stwierdziło, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy będące w posiadaniu Spółki, grunty budynki i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, w związku z definicją gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3). Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że jedynym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntów budynków czy budowli do związanych z działalnością gospodarczą jest fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Jednocześnie podkreślono, że w sprawie nie wystąpiły względy techniczne dotyczące przedmiotów opodatkowania. Kolegium wyjaśniło ponadto termin przedsiębiorca (art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). 1.4. Zdaniem Kolegium, Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), należy zatem uznać ją za przedsiębiorcę. Statusu tego nie zmieniło ogłoszenie upadłości czy też umorzenie postępowania upadłościowego, bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości likwidacyjnej jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (art. 185 Prawa upadłościowego i naprawczego). Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą (np. po uzyskaniu zgody rady wierzycieli lub po decyzji sądu), albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. W przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że Spółka utraciła z chwilą ogłoszenia upadłości (czy też z chwilą umorzenia postępowania upadłościowego), status przedsiębiorcy z tego względu, że nie prowadziła działalności gospodarczej. Dopiero ustanie bytu prawnego spółki z o.o. (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z KRS spowoduje, że przestanie być ona przedsiębiorcą. Zgodnie z art. 289 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku upadłości spółki jej rozwiązanie następuje po zakończeniu postępowania upadłościowego, z chwilą wykreślenia z rejestru. W obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności i czy grunty są wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością. Przepis art. 1 a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., nie wymaga aby przedsiębiorca prowadził faktycznie działalność gospodarczą. Przepis ten stanowi, jedynie, że aby przedmiot opodatkowania mógł być opodatkowany najwyższą stawką winien być w posiadaniu przedsiębiorcy. 1.5. Podsumowując Kolegium wskazało, że skoro Spółka (przedsiębiorca), jest użytkownikiem wieczystym gruntów o powierzchni 32 383 m² oznaczonych w ewidencji gruntów symbolem Ba (tereny przemysłowe) oraz posiadaczem budynków o powierzchni 14 110 m², nieruchomości te, winny zostać opodatkowane stawkami jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Znajdujące się w posiadaniu Spółki budowle o wartości 664 928,10 zł. również jako związane z działalnością gospodarczą winny zostać opodatkowane stawką 2%. W ocenie Kolegium na merytoryczną prawidłowość decyzji, nie ma wpływu postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 2 marca 2014 r. o sygn. akt V GUp 7/13 o umorzeniu postępowania upadłościowego Spółki. W ocenie Kolegium prowadzenie postępowania upadłościowego czy też jego zaprzestanie nie zmienia pozycji prawnej spółki, która dalej pozostaje przedsiębiorcą, a znajdujące się w jej posiadaniu grunty, budynki i budowle dalej podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 1a pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą okoliczności do opodatkowania stawką właściwą dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą nieruchomości należących do Spółki; - przepisów postępowania w stopniu mającym istotne znaczenie dla sprawy i mogące mieć wpływ na jej merytoryczne rozstrzygnięcie, tj.: art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, w szczególności pominięcie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego faktu, że podatnik pozostawał w stanie upadłości likwidacyjnej. 2.2. Skarżąca nie zgodziła się z interpretacją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonaną przez Kolegium. W ocenie Spółki przedsiębiorca postawiony w stan upadłości obejmującej likwidację majątku nie spełnia kryteriów definicji przedsiębiorcy zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, z której to definicji korzysta art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż aby uzyskać taki status należy faktycznie prowadzić działalność gospodarczą. Czynnościom syndyka zmierzającym do likwidacji majątku upadłego i zaspokojenia wierzycieli nie można przypisać celu zarobkowego i ciągłego działania, o których mowa w definicji działalności gospodarczej. Kontynuowanie działalności gospodarczej przez syndyka wymaga bowiem zgody rady wierzycieli lub sędziego komisarza. W toku postępowania upadłościowego Spółki w upadłości likwidacyjnej, przedmiotowa zgoda nie została wydana. Ponadto skarżąca wskazała, że Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 29 listopada 2004 r. wyraziło pogląd, że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka i podejmowanie przez niego w ramach przysługującego mu prawa zarządzania majątkiem upadłego jedynie czynności zmierzających do likwidacji majątku wyklucza możliwość uznania budynków i gruntów wchodzących w skład tego majątku za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje na to również orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego. Przeważa bowiem pogląd, że obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS warunkujący powstanie i uzyskanie osobowości prawnej przez dany podmiot, wynika z samej formy organizacyjno prawnej w jakiej ten podmiot podejmuje działalność, nie jest natomiast związany z gospodarczym, czy też zawodowym charakterem tej działalności, skutkującym uznaniem podmiotu prowadzącego tę działalność za przedsiębiorcę. Grunty i budynki wchodzące w skład masy upadłości powinny być zatem opodatkowane stawką właściwą dla "pozostałych" przedmiotów opodatkowania. 2.3. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii stawki podatkowej dla podatku od nieruchomości z tytułu posiadanych przez skarżącą nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych należało zastosować stawkę podatkową dla budowli i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, którym jest Spółka. W ocenie skarżącej natomiast prawidłowa jest niższa stawka podatkowa (jak dla gruntów pozostałych), ponieważ Spółka znajduje się w upadłości likwidacyjnej i nie prowadzi działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania gruntów i postawionych na tym gruncie obiektów nie może bowiem świadczyć o związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Kolegium. 3.2. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji przedsiębiorcy, a przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. definiuje działalność gospodarczą jako działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem wyjątków uregulowanych ust. 2. W myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej (j. t. Dz. U. z 2013 r. poz. 877 ze zm.), działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą zaś, zgodnie z art. 4 ust. 1 prawa o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. 3.3. W świetle powyższych definicji należało stwierdzić, że skarżąca jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie podważa fakt ogłoszenia wobec niej upadłości obejmującej likwidację majątku (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 498/14; WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 376/14; WSA w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1269/14; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne bowiem jest, jak prawidłowo podniosło Kolegium, że skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych, co wynika z art. 185 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.). Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą. Dopiero rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z KRS powoduje, że Spółka straci przymiot przedsiębiorcy. Ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza też konieczności natychmiastowego zaprzestania działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika, czynności poprzedzające likwidację majątku wymagają czasu. Prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka przez okres trzech miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości nie wymaga żadnego zezwolenia. Natomiast na prowadzenie przedsiębiorstwa przez okres ponad trzech miesięcy od daty ogłoszenia upadłości syndyk musi uzyskać zezwolenie rady wierzycieli (art. 206 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), a w przypadku jej braku - sędziego-komisarza (art. 213 ust. 1 tej ustawy). Z powołanych regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, wbrew twierdzeniom skarżącej, że dopuszczalne prawnie jest prowadzenie działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa upadłego. O tym, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy świadczy chociażby istniejący nadal wpis w KRS zarządzanego przez syndyka przedsiębiorcy – Spółki w upadłości likwidacyjnej. Ustanie jej bytu prawnego następuje dopiero z chwilą wykreślenia z rejestru (KRS) zgodnie z art. 289 §1 K.s.h. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowe jest zatem stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 3.4. Dla zastosowanej stawki nie ma również znaczenia, eksponowana w skardze, okoliczność nieprowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wiąże bowiem sposób opodatkowania nieruchomości z faktem ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie zaś ich faktycznym wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej lub zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe uzasadnia konstrukcja podatku od nieruchomości. Podatek ten ma bowiem charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Potwierdza to sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione: jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, który wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Samo zróżnicowanie stawek podatku – wyższych dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą nie zmienia charakteru tej daniny; obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki uzależnia się tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09, z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.5. Podsumowując należało stwierdzić, Spółka jako przedsiębiorca, w stosunku do będących w jej posiadaniu w roku 2014 r. gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, była podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek miała obowiązek uiszczać według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia organów podatkowych znajdują podstawę w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonanew granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych reguł postępowania, określonych przepisami Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.