I SA/Go 376/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Firmy Handlowej "J" S.A. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. W dniu 27 maja 2014 r. Syndyk Masy Upadłości Firmy "J" Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], określającą Firmie "J" S.A. w upadłości likwidacyjnej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym sprawy: Firma "J" S.A. w upadłości likwidacyjnej, działająca przez syndyka, w dniu 9 października 2013 r. złożyła do Urzędu Miejskiego korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za okres wrzesień – grudzień 2012 r., wykazując niższe stawki opłaty dla powierzchni gruntu, jak również powierzchni budynków w związku z niewykonywaniem działalności gospodarczej przez upadłą spółkę wskutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Wyjaśniając zasadność korekty deklaracji skarżąca Spółka podniosła, że do [...] sierpnia 2012 r. na nieruchomości była jeszcze szczątkowo prowadzona działalność gospodarcza, natomiast po [...] września 2012 r. całkowicie zaniechano wykorzystywania nieruchomości w celach gospodarczych. W załączeniu przedłożyła postanowienia Sądu Rejonowego: z dnia [...] lutego 2012 r. o ogłoszeniu upadłości układowej J S.A. oraz z dnia [...] kwietnia 2012 r. o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej. Burmistrz uznał dokonaną korektę za niezasadną i postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, które zakończyło się wydaniem przez niego decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 3.451 zł. W motywach rozstrzygnięcia Burmistrz podkreślił, że zasadniczym kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako związanych z działalnością gospodarczą, jest ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Niewykorzystywanie gruntów czy budynków do prowadzenia działalności, z wyjątkiem przeszkód spowodowanych względami technicznymi, nie daje możliwości zmiany opodatkowania posiadanych nieruchomości. Podniósł, że w toku prowadzonego postępowania ustalono, że sporne nieruchomości są nadal w posiadaniu przedsiębiorcy; syndyk działający w imieniu Spółki nie wskazał na inne okoliczności niż zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest zatem podstaw do objęcia spornych nieruchomości niższą stawką tj. stawką właściwą dla nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od ww. decyzji skarżąca Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez organ błędnego ustalenia, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w treści korekty deklaracji DN-1 z dnia [...] października 2013 r. na podatek od nieruchomości za okres od września do grudnia 2012 r. jest inna niż faktyczna wysokość zobowiązania podatkowego, 2) art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez arbitralne uznanie, że strona jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, 3) uchwały Rady Miejskiej nr XIV/145/2011 z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości przez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawek obliczanych dla gruntów oraz powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreśliło, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazując na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych SKO podniosło, że wolą ustawodawcy było uznanie za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów zabudowanych i niezabudowanych, będących w posiadaniu przedsiębiorcy. W rozpoznawanej sprawie podatnikiem jest spółka akcyjna, obecnie w upadłości, która posiada osobowość prawną i utworzona została do prowadzenia działalności gospodarczej. Jest więc przedsiębiorcą. Jako osoba prawna istnieć będzie do czasu wykreślenia jej z rejestru handlowego i do tego momentu będą wobec niej stosowane art. 4 ust. 1 i art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji, do tego też momentu, budynki i grunty będące w jej posiadaniu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawek od budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Bez znaczenia przy tym jest to, czy są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Organ odwoławczy podniósł również, że objęcie majątku upadłego przez syndyka nie decyduje o zmianie kwalifikacji gruntów, ponieważ sytuacja prawna i faktyczna przedsiębiorcy, jako posiadacza, nie zmienia się. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję syndyk skarżącej Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a mianowicie: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji stanu prawnego adekwatnego dla sprawy, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w ten sposób, że organ odwoławczy nie uwzględnił rozpoznając sprawę podnoszonych przez skarżącego okoliczności o niemożliwości faktycznej jak i prawnej prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, 3) art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez nieuzasadnione uznanie, że zobowiązany do zapłaty podatku, o którym mowa z zaskarżonej decyzji jest syndyk masy upadłości, a w rzeczywistości podmiotem zobowiązanym jest upadły, 4) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez organ odwoławczy błędnego ustalenia, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w treści korekty do deklaracji DN-1 na podatek od nieruchomości z dnia [...] października 2013 r. jest inna niż faktyczna wysokość zobowiązania podatkowego, 5) uchwały Rady Miejskiej nr XIV/145/2011 z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości przez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawek obliczanych dla gruntów oraz powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zw. dalej "u.p.o.l.", za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z brzmienia cytowanego przepisu jasno i wyraźnie wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest - wbrew twierdzeniu strony skarżącej - okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Rozstrzygnięciu tego zagadnienia prawnego są poświęcone liczne orzeczenia sądów administracyjnych, tworzące stabilną i niekwestionowaną linię orzeczniczą, jak np. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07 oraz wyroki WSA: z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/08, z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 903/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 85/09, z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 474/09, z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 722/09, z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 107/09, z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/GL 223/09 (powoływane orzeczenia są dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powoływana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji przedsiębiorcy, a w art.1a ust. 1 pkt 4 określa działalność gospodarczą jako działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem wyjątków uregulowanych ust. 2. W myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą zaś, zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Firma "J" Spółka Akcyjna jest osobą prawną. Powstała w celu prowadzenia działalności gospodarczej (działalność handlowa, usługowa), zatem jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą. Statusu tego nie zmieniło ogłoszenie upadłości (postanowieniem SR z dnia [...] lutego 2012 r. ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu dłużnika a postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. zmieniono ww. postanowienie na postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku skarżącej Spółki), bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (art. 185 Prawa upadłościowego i naprawczego). Nie zmienia się też jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej. Dopiero bowiem ustanie bytu prawnego Spółki (jej rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, że przestanie ona być przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok z dnia 25 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 324/05). Tymczasem, jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, do wykreślenia skarżącej Spółki z KRS nie doszło. W konsekwencji, nadal jest ona przedsiębiorcą. Fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad ww. przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Ponadto w sprawie nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; przedmiotem opodatkowania nie są ani budynki mieszkalne (i grunty z nimi związane), ani też grunty pod jeziorami, zajęte na wodne zbiorniki retencyjne lub elektrowni wodnych. W toku prowadzonego postępowania, strona skarżąca nie podnosiła też, aby względy techniczne uniemożliwiały wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że Firma "J" Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej - jako przedsiębiorca, w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w roku 2012 gruntów, budynków i budowli, była podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek miała obowiązek uiszczać według stawek najwyższych, tj. właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - określonych w uchwale Rady Miejskiej nr XIV/145/2011 z dnia [...] listopada 2011 r. Całkowicie nietrafne są więc zarzuty skargi w tym zakresie. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych reguł postępowania, określonych przepisami Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze. Wprawdzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r., w sposób nieprawidłowy powołało podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazując przepis art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, zamiast art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jednakże to uchybienie nie jest na tyle istotne, aby stanowić podstawę uchylenia decyzji, bowiem brzmienie i znaczenie ww. przepisów jest takie samo. Zarówno powołany w zaskarżonej decyzji art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, jak i odpowiadający mu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej reguluje uprawnienie organu odwoławczego do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Przyznać również należy, że skarżąca słusznie wskazała błędne stwierdzenie na stronie 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że "syndyk jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Niemniej również i to uchybienie nie było istotne, nie mogło zatem skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji w prawidłowy sposób oznaczono stronę postępowania czyli podmiot będący podatnikiem podatku od nieruchomości – Firmę J S.A. w upadłości likwidacyjnej. Poza tym, takie niefortunne określenie syndyka jako podmiotu prowadzącego działalność nie rodzi żadnych negatywnych skutków prawnych dla skarżącej, czy dla niego samego, w szczególności nie miało żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Wyjaśnić przy tym należy, co już wskazano wyżej, że syndyk masy upadłości nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a jedynie jako reprezentant upadłego podejmuje określone czynności, m. in. zarządza przedmiotem opodatkowania - gruntami, budynkami i budowlami wchodzącymi w skład masy upadłościowej. Przejmuje również na czas trwania postępowania upadłościowego realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Natomiast powołane w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 2080/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akr I SA/Wr 819/07, w ocenie Sądu, jako niedotyczące zagadnień rozstrzyganych w niniejszej sprawie, nie mogły być wsparciem argumentacji strony skarżącej, którą Sąd powinien dodatkowo rozważyć. Kierując się powyższymi względami, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.