I SA/Gd 1269/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 sierpnia 2014r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze – dalej jako "SKO", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. z Dz.U. z 2012r., poz.749 z pózn. zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", art.1a, art. 2 ust. 1 i 2 , art. 5 ustawy 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tj. z 2006r. Dz.U. Nr 121, poz. 844 z pózn. zm.) – dalej jako "u.p.o.l." i art. 21 ustawy z 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. z 2000r. Dz.U. Nr 100, poz. 1086 z pózn. zm), art. 2 , art. 4 ustawy o z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej ( tj. Dz.U. z 2013 poz. 627 z pózn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej – dalej jako "Spółka" od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W dniu 25 kwietnia 2013 r. Spółka reprezentowana przez Syndyka masy upadłości złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2013r. wskazując do opodatkowania 123,25m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 147,31 gruntów pozostałych, 346,60m2 powierzchni mieszkalnych, 1089,17m2 powierzchni związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - podatnik przyjął stawki podatkowe określone w Uchwale Nr XXX/605/12 Rady Miasta Gdańska z dnia 27 września 2012r. w sprawie określenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości za 2012r. na terenie Miasta G. W dniu 21 maja 2013r. Spółka złożyła korektę tej deklaracji z uwagi na błędne zakwalifikowanie posiadanych nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieruchomości wskazane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazano w korekcie jako "pozostałe". Spółka wyjaśniła, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Z tego względu wskazała 270,56m2 gruntów pozostałych, 346,60m2 powierzchni mieszkalnych lub ich części i 1089,17m2 powierzchni gruntów pozostałych. W dniu 11 czerwca 2013r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomościach, do opodatkowania wskazując mniejszą powierzchnię gruntów uznanych za pozostałe tj. 699,57m2. Spółka wyjaśniła, że poprzednio błędnie wskazano do opodatkowania powierzchnię nieruchomości przy ul. [...]. Podatek od nieruchomości od tej nieruchomości odprowadzany jest przez Międzyzakładową Własnościową Spółdzielnię Mieszkaniową "A". W dniu 6 sierpnia 2013r. Prezydent Miasta wezwał podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji w podatku od nieruchomości za 2013r. Organ I instancji wyjaśnił podatnikowi, że ma on obowiązek zadeklarowania podatku od nieruchomości - od gruntów, budynków i budowli według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Syndyk masy upadłości odmówił złożenia korekty deklaracji. Wyjaśnił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie wykorzystuje posiadanych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Uznał za właściwe stawki podatku dla nieruchomości "pozostałych" a nie "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Załączył do swego pisma postanowienie Sądu Rejonowego Wydział VI Gospodarczy z dnia 20 września 2012r. w sprawie sygn. akt [...]. Z punktu II tego postanowienia wynika, że wobec Spółki A sp. z o.o. została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku upadłego. 2. W dniu 16 września 2013r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2013r. należnego od Spółki. Organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości z uwagi na to, że jest właścicielem i współwłaścicielem nieruchomości - budynków i współużytkownikiem wieczystym i użytkownikiem wieczystym gruntów. Przedmiotem opodatkowania jest 699,57m2 budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 147,31 m2 powierzchni gruntu uznanego za pozostały, 123,25 m2 gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 346,60m2 budynków mieszkalnych lub ich części. Decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r. Prezydent Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie 16.392 zł. 3. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 22 lit. b) u.p.o.l., polegającej na przyjęciu, że związek z działalnością gospodarczą gruntu i postawionych na tym gruncie obiektów polega na samym posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, niezależnie od tego czy grunt i obiekty są rzeczywiście związane z działalnością gospodarcza oraz czy istnieje zamiar i obiektywnie trwała możliwość ich wykorzystywania na taką działalność. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego przez jego niezastosowanie , w ten sposób, że opisane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "względy techniczne" , uniemożliwiają określenie podatnikowi podatku od przedmiotu opodatkowania w stawce związanej z wykorzystywaniem przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej. Kolejnym zarzutem jest niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, a mianowicie, czy podatnik nadal prowadzi działalność gospodarczą, czy też tej działalności nie prowadzi, jak również jaki jest charakter upadłości, w której znajduje się podatnik, skoro organ podatkowy twierdzi, że upadłość podatnika nie zawsze prowadzi do likwidacji podmiotu, czy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej jest organizacyjnie taką przeszkodą, która jako względy techniczne uniemożliwia podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że organ I instancji nie uwzględnił faktu, że podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej. Syndyk zarządzający spółką w upadłości likwidacyjnej ma zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynym celem takiej upadłości jest zbycie majątku upadłego i zaspokojenie wierzycieli. Syndyk nie występował o zgodę rady wierzycieli i nie występował o zgodę sędziego komisarza na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Spółki "względy techniczne" wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odnoszą się do jego sytuacji. Spółka stoi na stanowisku, że jej sytuacja organizacyjna – upadłość likwidacyjna uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. W przekonaniu Spółki, w zaistniałym stanie faktycznym względy organizacyjne, to jest prawna i faktyczna niemożność prowadzenia działalności gospodarczej, jest swego rodzaju przeszkodą pod względem technicznym uniemożliwiając w sposób trwały prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę znajdującego się w upadłości likwidacyjnej. Brak jest podstawy prawnej zwalniającej wprost podatnika z opodatkowania tylko w sytuacji w jakiej się znajduje – upadłości likwidacyjnej. Brak jest również podstaw prawnych do żądania od niego podatku równoważonego z podatkiem jaki opłacają przedsiębiorcy mający pełne prawo do korzystania z przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej i osiągający z tego tytułu wymierne korzyści. 4. Decyzją z dnia 8 sierpnia 2014 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka jest przedsiębiorcą, wpisanym do KRS. Jej statusu nie zmienia ogłoszenie upadłości, bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem. Upadły nie traci ani zdolności do czynności prawnych ani nie zmienia się jego status prawny. W dalszym ciągu pozostaje przedsiębiorcą i podatnikiem. Może nadal prowadzić działalność gospodarczą albo faktycznie takiej działalności nie wykonywać przez jakiś czas. Zdaniem organu czasowe zawieszanie działalności gospodarczej ani pozostawanie w stanie likwidacji podatnika nie oznacza ustania jego bytu prawnego i nie uzasadnia zmiany przeznaczenia gruntów, budynków i budowli. Dopiero ustanie bytu prawnego spółki z o.o. i wykreślenie jej z KRS spowoduje, że przestanie być ona przedsiębiorcą. Jej rozwiązanie nastąpi dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, z chwilą wykreślenia z rejestru. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatek w kwocie 16.392 zł został określony prawidłowo przy uwzględnieniu stawek jak od budynków mieszkalnych a budynki niemieszkalne stawką jak od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą przyjęto stawkę wyższą, w stosunku do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi- stawkę od pozostałych gruntów. W ocenie organu z brzmienia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie wynika, że jedynym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w przepisach prawa cywilnego. SKO zwróciło również uwagę, że nawet w sytuacji, gdy podatnik jako przedsiębiorca nie prowadzi działalności gospodarczej, nieruchomości mogą jako związane z działalnością gospodarczą być opodatkowane wyższą stawką, przewidzianą dla takich nieruchomości. Zdaniem organu zarzut dotyczący "względów technicznych" jest chybiony. Pojęcie ustawowe "względy techniczne" wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ewidentnie dotyczy przedmiotu opodatkowania tj. gruntów, budynków i budowli. Pojęcia tego, choć nie ma jego definicji ustawowej, nie można odnosić do podmiotu zobowiązanego do regulowania zobowiązań podatkowych. To ustawowe pojęcie, w żadnym przypadku nie uzasadnia przyjęcia, że są to również "względy organizacyjne". Taka wykładnia wskazanego wyżej przepisu prawa prowadzi do błędnych założeń i wniosków. W tym przypadku, to po stronie podatnika, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zaistniały przeszkody natury faktycznej i prawnej uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej a nie po stronie posiadanych przez niego nieruchomości. Brak jest podstaw zarówno prawnych jak i faktycznych by "względy organizacyjne" utożsamiać z "względami technicznymi", jak to wywiódł podatnik w odwołaniu. Zdaniem organu, to podatnik winien przedstawić wszystkie posiadane dowody wskazujące na istnienie "względów technicznych", skoro jego zdaniem mają one wpływ na przedmiot opodatkowania. Wnosząc odwołanie podatnik takich dowodów nie przedstawił, nie uczynił tego w toku postępowania przed organem I instancji a dodatkowo dokonał nieprawidłowej wykładni tego pojęcia w świetle obowiązujących go przepisów prawa. W ocenie organu, nie znajduje tu uzasadnienia stanowisko podatnika, że skoro nie prowadzi on działalności gospodarczej to do gruntów i budynków winny mieć zastosowanie niższe stawki podatku tzn. jak dla gruntów i budynków "uznanych za pozostałe". Bez wątpienia podatnik jest nadal podmiotem - użytkownikiem i współużytkownikiem wieczystym gruntów oraz współwłaścicielem i właścicielem budynków, których dotyczy podatek od nieruchomości i nieruchomości są w jego posiadaniu. SKO stanęło na stanowisku, że Spółka na skutek ogłoszenia upadłości i braku możliwości zarządzania swym majątkiem, nie przestała być przedsiębiorcą. Syndyk może dalej prowadzić przedsiębiorstwo upadłego. Wynika to z art. 312 Prawa upadłościowego i naprawczego . 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję SKO z dnia 8 sierpnia 2014 r. Syndyk Masy Upadłości A Spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej ( dalej jako ,,Skarżący") zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art.5 ust.1 pkt 1 lit a i pkt 2 lit b) u.p.o.l., polegającą na przyjęciu, że związek z działalnością gospodarczą gruntu i postawionych na tym gruncie obiektów polega na samym posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, niezależnie od tego czy grunt i obiekty znajdujące się w posiadaniu podatnika, są rzeczywiście związane z działalnością gospodarczą oraz czy istnieje zamiar i obiektywnie trwała możliwość ich wykorzystywania na taką działalność. 2) naruszenie prawa materialnego przez jego niezastosowanie, w ten sposób, że opisane w art art.1a ust 1 pkt 3 w u.p.o.l. "względy techniczne", uniemożliwiają określenie podatnikowi podatku od przedmiotu opodatkowania w stawce jak związanej z wykorzystywaniem przedmiotu opodatkowania do działalności gospodarczej, podczas gdy podatnik nie ma faktycznej i prawnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a wskazany brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter trwały. 3) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, o wyjaśnienie których podatnik domagał się w odwołaniu a mianowicie; - czy podatnik nadal prowadzi działalność gospodarczą, czy też tej działalności nie prowadzi, jak również jaki jest charakter upadłości w której znajduje się podatnik, skoro organ podatkowy i organ odwoławczy twierdzą, że upadłość podatnika "nie zawsze prowadzi do likwidacji podmiotu", - czy zakaz prowadzenia działalności gospodarczej ustanowiony przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego to jest Prawa upadłościowego i naprawczego, jest organizacyjnie taką przeszkodą, która jako względy techniczne uniemożliwiają podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie. W ocenie Skarżącego w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie został ustalony w należyty sposób i w rezultacie organ podatkowy nieprawidłowo zastosował prawo materialne. Organ podatkowy określa podatnika mianem przedsiębiorcy wskazując, że podatnik nadal może prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać takiej działalności przez jakiś czas, a ogłoszenie upadłości nie zawsze prowadzi do likwidacji upadłego podmiotu. Odnosząc się do tych ustaleń Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z akt upadłościowych podatnika i tak naprawdę nie ustalił jakiego rodzaju upadłość prowadzi syndyk - likwidacyjną czy układową oraz czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą i czy posiada zgodę sędziego komisarza lub rady wierzycieli na prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. 6. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. 7.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały stawkę podatkową dla podatku od nieruchomości z tytułu posiadanych przez spółkę w upadłości likwidacyjnej nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem strony skarżącej skoro spółka znajduje się w upadłości likwidacyjnej w rezultacie, której nie ma faktycznej i prawnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej to sam fakt posiadania przez spółkę gruntów i postawionych na tym gruncie obiektów nie może świadczyć o związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Ponadto w ocenie strony skarżącej przedmiotowe nieruchomości nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze ,,względów technicznych‘’, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast w ocenie organów podatkowych sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, którym jest spółka w upadłości likwidacyjnej obliguje do zastosowania opodatkowania według stawki podatkowej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto zdaniem SKO pojęcie ustawowe ,,względy techniczne" wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczy przedmiotu opodatkowania tj. gruntów, budynków oraz budowli i nie można tego pojęcia odnosić do podmiotu zobowiązanego do regulowania zobowiązań podatkowych. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z brzmienia cytowanego przepisu jasno i wyraźnie wynika, że już sam fakt posiadania gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Rozstrzygnięciu tego zagadnienia prawnego są poświęcone liczne orzeczenia sądów administracyjnych, jak np. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1888/07 oraz wyroki WSA: z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1575/07, z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2010/08, z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 903/08, z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 85/09, z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 474/09, z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 722/09, z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 107/09, z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 223/09 (dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołany powyżej przepis łączy więc "związek z działalnością gospodarczą" z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, a nie np. z ich "wykorzystywaniem do prowadzenia działalności gospodarczej" lub "zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.o.l.). Powoływana ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji przedsiębiorcy, a w art.1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. określa działalność gospodarczą jako działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem wyjątków uregulowanych ust. 2. W myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Prawo o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 877 ze zm.), działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwania, rozpoznawania i wydobywania kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą zaś, zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. A sp. z o.o. powstała jako osoba prawna w celu prowadzenia działalności gospodarczej, zatem jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą. Statusu tego nie zmieniło postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 20 września 2012 r. sygn. akt [...], którym ogłoszono upadłość A sp. z o.o. obejmującą likwidację majątku upadłego. Należy podkreślić, że skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych - art. 185 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawa upadłościowego i naprawczego ( j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 1112 ze zm. ). Nie zmienia się też jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej. Dopiero jej rozwiązanie lub likwidacja i wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, że przestanie ona być przedsiębiorcą. O statusie przedsiębiorcy świadczy chociażby istniejący nadal wpis do Krajowego Rejestru Sądowego zarządzanego przez syndyka przedsiębiorcy – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej. Ustanie jej bytu prawnego następuje dopiero z chwilą wykreślenia z rejestru (KRS) zgodnie z art. 289 §1 Kodeksu spółek handlowych. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika nie jest równoznaczne z zaprzestaniem dalszej działalności w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka przez okres trzech miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości nie wymaga żadnego zezwolenia. Natomiast na prowadzenie przedsiębiorstwa przez okres ponad trzech miesięcy od daty ogłoszenia upadłości syndyk musi uzyskać zezwolenie rady wierzycieli (art. 206 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego i naprawczego), a w przypadku jej braku - sędziego-komisarza (art. 213 ust. 1 ustawy). Z powołanych regulacji ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika - wbrew twierdzeniu strony skarżącej, iż dopuszczalne prawnie jest prowadzenie działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa upadłego. Fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego, z tym, że zarząd nad ww. przedmiotami opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę. Przedsiębiorca będący w stanie upadłości likwidacyjnej jest więc dalej przedsiębiorcą w rozumieniu powyższego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc posiadane przez niego (i faktycznie zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle uważane są za "związane z działalnością gospodarczą", co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, do wykreślenia Spółki z KRS nie doszło. Jest ona nadal przedsiębiorcą oraz użytkownikiem i współużytkownikiem wieczystym gruntów oraz współwłaścicielem i właścicielem budynków, których dotyczy podatek od nieruchomości. W związku powyższym w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż przedmiotowe grunty i budynki jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 7.3. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej wskazać należy, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. U.p.o.l. nie definiuje pojęcia ,,względów technicznych". Przyjąć należy, że ratio legis wprowadzenia ww. przepisu wynikało z przyjęcia przez ustawodawcę za zasadne zmniejszenia obciążeń podatkowych tych podmiotów, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot. Tym samym wyłączenie, o jakim mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie: (...) nie są i nie mogą być wykorzystywane ( por. wyroki NSA; z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 151/10, z dnia 7 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 1059/12 dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Względy techniczne w rozumieniu u.p.o.l. to takie, które mają tego rodzaju związek z nieruchomością gruntową lub budowlaną, że ze swej natury nieruchomość ta nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia danej działalności gospodarczej. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na ulokowane w przyszłości możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu według innych stawek, niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że pojęcie względów technicznych nie obejmuje swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych prawnych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, ma ono bowiem normatywny kontekst determinowany kryteriami formalnymi właściwymi dla przepisów prawa budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 472/11, LEX nr 1234087; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2457/10, LEX nr 1217389). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane powyżej poglądy w powołanych orzeczeniach. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wyłączenie o jakim mowa w art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. nie obejmuje sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość, a tym samym nie mogą stanowić względów technicznych względy organizacyjne leżące po stronie podatnika- w niniejszej sprawie upadłość likwidacyjna spółki z o.o. i okoliczność faktycznego nie prowadzenia działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, iż A spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej - jako przedsiębiorca, w stosunku do będących w jej posiadaniu w roku 2013 gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, była podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek miała obowiązek uiszczać według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - określonych w uchwale Rady Miasta Gdańska Nr XXX/605/12 z dnia 27 września 2012 r. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art.5 ust.1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l., Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych reguł postępowania, określonych przepisami Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze. 7.4. Sąd kierując się powyższymi względami, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.