II FSK 3005/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1141/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2015 r. o sygn. I SA/Gl 1141/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (dalej: organ odwoławczy) z dnia 21 sierpnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że skarżąca wystąpiła do Burmistrza C. (dalej: organ pierwszej instancji) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012, składając równocześnie korektę deklaracji podatkowej. W uzasadnieniu podała, że dotychczas wykazywała w deklaracji - w kategorii budowli - m.in. drogę dojazdową, która - jej zdaniem - stanowi drogę publiczną i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). 2.2. Decyzją z dnia 27 stycznia 2014 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 54.968 zł stwierdzając, że w ewidencji gruntów i budynków skarżąca figuruje jako wieczysty użytkownik wskazanej działki, na której sytuowana jest droga, zaś grunt jest sklasyfikowany jako "Tk" - tereny kolejowe, nie jako "dr" - droga. Odwołując się do art.3 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: z 2015 r. poz. 460; dalej: u.d.p.) stwierdził, że działka, którą skarżąca korektą wyłączyła z podstawy opodatkowania jest zajęta m.in. na drogę dojazdową wewnętrzną, a tym samym nie stanowi drogi publicznej w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 2.3. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 21 sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. art. 2 ust. 1, art. 2a u.d.p. stwierdził, że droga publiczna musi spełniać jednocześnie warunek formalny, tj. zaliczenie na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg oraz faktyczny, tj. korzystanie przez "każdego" w granicach określonych przepisami prawa. Zdaniem organu odwoławczego, sporna droga nie uzyskała nazwy w trybie wymaganym prawem, ponieważ nie została ujęta w załącznikach do uchwał wydanych w sprawach nadania nazw ulicom i placom na terenie gminy (uchwały z dnia 30 października 2002 r. i z dnia 11 maja 1983 r.). Uznał zatem, że droga objęta korektą nie jest drogą publiczną bez względu na jej położenie w stosunku do innych dróg na tym terenie i nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nieuznającej wniosku nadpłatowego skarżącej oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak również orzeczenie co do istoty sprawy i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: (1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p.; (2) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej k.c.); (II) przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1, art. 2 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.d.p. stwierdził, że fakt korzystania z drogi przez nieoznaczony krąg podmiotów nie jest wystarczający do zadecydowania o tym, czy z administracyjnego, a tym samym podatkowego punktu widzenia, dana droga należy do kategorii dróg publicznych, czy też jest drogą wewnętrzną. Dopiero wydanie stosownego aktu (rozporządzenia lub uchwały) przez uprawniony do tego organ (ministra, sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy) nadaje danej drodze charakter drogi publicznej, korzystającej ze zwolnienia uregulowanego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Podkreślił, że właścicielem gruntu na którym posadowiona jest droga jest Skarb Państwa, zaś właścicielem budowli drogi jest skarżąca, a zatem sporna droga nie mogła zostać zaliczona do kategorii dróg publicznych. Za bezpodstawne uznał twierdzenie skarżącej, że sporna droga nie znajduje się w jej posiadaniu, gdyż utraciła to posiadanie na rzecz podmiotu publicznego, skoro z drogi może korzystać bliżej nieokreślony krąg osób. Jeśli dana budowla jest przeznaczona do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, a nie służy wyłącznie przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu), to nie tylko z tego powodu nie musi stanowić drogi publicznej, ale ta powszechność korzystania jest właśnie charakterystyczna dla drogi wewnętrznej. W ocenie WSA w Gliwicach, art. 2 ust. 2 u.d.p. nie może stanowić podstawy do uznawania drogi nie będącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), formułując równocześnie wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 o.p. z uwagi na to, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwej subsumpcji przepisów pod stan faktyczny sprawy oraz pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; (2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezastosowanie środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego; (II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że droga stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania nie jest objęta dyspozycją tego przepisu i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości; (2) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. poprzez uznanie skarżącej za posiadacza budowli drogi o statusie drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicza kwestia rozpatrywanej sprawy sprowadza się do oceny, czy będąca w posiadaniu skarżącej działka wykorzystywana jako droga dojazdowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak stwierdziły organy podatkowe i WSA w Gliwicach, czy też została wyłączona z opodatkowania tym podatkiem, jak uważa skarżąca. Wymaga podkreślenia, że kwestie te były już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach zakończonych wyrokami m.in. z dnia 14 września 2017 r.: II FSK 2348/15, II FSK 2349/15, II FSK 2350/15, II FSK 2351/15, II FSK 2352/15 oraz z dnia 20 września 2017 r.: II FSK 2254/15, którą skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje, więc w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została identyczna argumentacja. 6.2. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 1, 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: u.p.b.) budowlą jest droga i jako taka podlega opodatkowaniu. Wyjątek stanowi w tym zakresie wyłączenie od opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., gdzie ustawodawca przewidział, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Definicji "drogi publicznej" oraz "pasa drogowego" należy poszukiwać w ustawie o drogach publicznych, do której odwołuje się art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W myśl art. 1 u.d.p., drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. W art. 2 ust. 1 u.d.p. ustawodawca rozróżnia cztery kategorie dróg publicznych, dzieląc je według kryterium funkcji, jaką pełni droga w sieci dróg publicznych na drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Jednocześnie ustawodawca przewidział, że ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 (krajowych, wojewódzkich, powiatowych, gminnych) należą do tej samej kategorii co te drogi (zob. art. 2 ust. 2 u.d.p.). Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 u.d.p., drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 u.d.p. określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych. W przypadku dróg gminnych ustawodawca przewidział, że zaliczenie do tej kategorii dróg następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Również ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy (art. 7 ust. 2 i 3 u.d.p.). Przywołane regulacje, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie pozwalają na akceptację stanowiska skarżącej, że zaliczenie spornej drogi jako posiadającej status drogi publicznej powinno nastąpić jedynie na podstawie stanu faktycznego i takich cech jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechną dostępność, czyli brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników i brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej. W doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akcentuje się, że art. 2 ust. 2 u.d.p. przesądził o kategorii dróg publicznych położonych na terenie zabudowanym i znajdujących się w ciągu dróg publicznych położonych na tym terenie (zob. art. 4 pkt 3 u.d.p.). Kategoria ulicy zależy od drogi publicznej wyznaczającej ciąg, w jakim znajduje się ulica. Ulica leży w ciągu drogi publicznej, która przebiega w całości przez teren zabudowany lub projektowany do zabudowy, bądź też w całości kończy się na terenie zabudowanym bądź projektowanym do zabudowy. Ratio legis przyjętego rozwiązania ma zapobiegać sporom, co do podmiotu właściwego do utrzymania dróg w terenie zabudowanym i gwarantuje także ciągłość kategorii dróg publicznych. Analizowany przepis nie może jednak stanowić podstawy do uznawania drogi niebędącej drogą publiczną za należącą do jednej z kategorii dróg publicznych (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., II FSK 822/09). Wniosek, że ulica położona w ciągu drogi publicznej ma taką samą kategorię, co ta droga bez potrzeby przeprowadzania procedury zaliczenia do określonej kategorii dróg pozostaje w sprzeczności z pozostałymi, a wyżej omówionymi zapisami tej ustawy, a także wprowadza możliwość różnych zbędnych interpretacji. Nawet przy odczytaniu art. 2 ust. 2 u.d.p. w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., I OSK 1942/11). Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższe poglądy uwzględniające wykładnię systemową art. 2 ust. 2 u.d.p. Należy podkreślić, że przepis ten dotyczy dróg publicznych i ma wpływ na ich kategoryzację. Nie może natomiast stanowić podstawy do zaliczania dróg niebędących drogami publicznymi do określonych kategorii dróg publicznych, co odbyłoby się z pominięciem ustawowego trybu przewidzianego w art. 5-7 u.d.p. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 1 i art. 2 ust. 2 u.d.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach prawidłowo stwierdził, że sporna droga nie została zaliczona do kategorii dróg gminnych. Nie uzyskała też takiego statusu na mocy art. 2 ust. 2 u.d.p. Wykładnia tych przepisów pozwoliła Sądowi pierwszej instancji na prawidłowe ich zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, który nie został przez stronę skutecznie podważony. Wymaga podkreślenia, że budowla, którą skarżąca dotychczas opodatkowywała jest drogą. Interpretacja przywołanych przepisów prawa materialnego nie pozwala zaś podzielić stanowiska skarżącej, że droga ta jest drogą publiczną. To zaś wyklucza zastosowanie wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. 6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach rozpatrywanej sprawy bezzasadne jest odwoływanie się do wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 6 listopada 2007 r. w sprawie Bugajny i inni przeciwko Polsce (22531/05) oraz powołanych w skardze wyroków sądów administracyjnych. Prawidłowo WSA w Gliwicach stwierdził, że orzeczenia te zapadły w sprawach dotyczących innej problematyki, dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy. 6.4. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. Skarżąca wywodzi, że w odniesieniu do drogi będącej przedmiotem postępowania, nie posiada cech posiadacza ze względu na powszechność użytkowania drogi, brak jej wykorzystania jedynie dla nawet szeroko rozumianych celów skarżącej, brak elementów posiadania drogi przez skarżącą oraz brak jej utrzymania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gliwicach prawidłowo zinterpretował art. 336 k.c., który ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy budowla będąca drogą podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach trafnie zwrócił uwagę na dwa elementy składające się na stan faktyczny posiadania, tj. corpus i animus. Corpus oznacza możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa. Dla istnienia posiadania nie jest konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania. Animus oznacza natomiast wolę władania dla siebie i przejawia się w podejmowaniu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1966 r., III CR 108/66; postanowienia Sądu Najwyższego: z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09 i z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09; A. T. Filipiak, Komentarz do art. 336 Kodeksu cywilnego, w: A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX/el. 2012). Gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zatem grunt, którym faktycznie włada (jak właściciel, użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub podmiot mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna prowadząca działalność gospodarczą. Mając na uwadze przedstawioną definicję posiadania WSA w Gliwicach prawidłowo uznał, że w przypadku skarżącej występują dwa elementy tej definicji. Wbrew twierdzeniom skarżącej, o istnieniu animus świadczy bezsprzecznie fakt, że sporną drogę skarżąca wpisała do ewidencji środków trwałych i tym samym może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne oraz nakłady na tą nieruchomość. Okoliczność, że droga jest powszechnie użytkowana przez nieograniczony krąg osób i nie może być wykorzystana przez skarżącą do innych celów nie dowodzi, że w analizowanym przypadku zabrakło elementu corpus posiadania. Należy zaakcentować, że skarżąca nie utraciła możliwości władania tą drogą i może z niej bez przeszkód korzystać. Nawet w sytuacji przejściowego niewykonywania władztwa nad rzeczą, posiadacz nie traci jej posiadania. Wyżej przedstawiona argumentacja czyni niezasadnym zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadniony jest również zarzut oparty na tej samej podstawie kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Formułując ten zarzut skarżąca nie podała, na czym miałoby polegać niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i poczynienie błędnych założeń w sprawie oraz jakich istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia czynności zaniechał organ podatkowy, wydając decyzję z poważnym naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła również, na czym polegało naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega naruszeń wymienionych przepisów postępowania. 6.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.