I SA/Ke 213/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]nr [...] w sprawie określenia za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r., od stycznia do marca i od maja do grudnia 2011 r., od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz za styczeń, luty 2013 r. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę od różnicy pomiędzy przybliżoną kwotą zobowiązania, a zobowiązaniem zadeklarowanym i wpłaconym na dzień wydania decyzji oraz zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 3.018.157 zł stanowiącej różnicę pomiędzy przewidywaną wielkością zobowiązania, a wielkością wcześniej wykonanego zobowiązania powiększoną o należne odsetki. Przedmiotową decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał zabezpieczenia na majątku P. M., przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, w łącznej wysokości 3.018.157 zł. Z jej uzasadnienia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził wobec P. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. M. "P.-P.", postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010 r., 2011 r., 2012 r. oraz od stycznia do marca 2013 r. Według ustaleń organu P. M. ujmował w rejestrach zakupów oraz odliczał w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony, wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma P. M. - jako odbiorca fikcyjnych faktur - uczestniczyła w działaniach zorganizowanej grupy przestępczej narażającej Skarb Państwa na uszczuplenia podatkowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o dokonanie w trybie art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zabezpieczenia na majątku podatnika, wraz z zestawieniem kwot zakwestionowanych faktur VAT. Organ kontrolny wskazał, że biorąc pod uwagę znaczną kwotę przewidywanej wysokości uszczuplonego zobowiązania podatkowego oraz charakter nieprawidłowości tj. świadome i czynne uczestnictwo w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT zachodzi uzasadniona obawa, że mogą zaistnieć przeszkody w wykonaniu tego zobowiązania. Podniósł, że P. M. odmówił złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. powołane okoliczności tj. ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w odniesieniu do posiadanych informacji o sytuacji majątkowej i finansowej P. M. uzasadniały obawę niewykonania przez podatnika przedmiotowych zobowiązań. Oceny sytuacji materialnej i finansowej podatnika organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w oparciu o posiadane dokumenty za lata 2011-2013 tj. bilans, rachunek zysków i strat. W wyniku analizy wskaźników płynności finansowej, wypłacalności oraz rentowności stwierdzono, że jego sytuacja ekonomiczno- finansowa w 2013 r. uległa pogorszeniu w stosunku do lat poprzednich. Ustalono, na podstawie pisma Wójta Gminy G., że P. M. figuruje jako właściciel gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,13 ha. W skład tego gospodarstwa wchodzą grunty zakrzewione i zadrzewione o powierzchni 1,01 ha i tereny budowlane w powierzchni 0,12 ha. Podatnik nie posiada zadłużenia z tytułu podatku od nieruchomości. Z wykazu informacji o czynnościach majątkowych, których stroną był P. M. wynika, że na nieruchomościach, których jest właścicielem ustanowiona została hipoteka na rzecz K. Stowarzyszenia Wspierania Przedsiębiorczości w K. oraz Banku Gospodarki Żywnościowej S.A. Warszawa Oddział w K.. W piśmie z dnia 5 maja 2014 r., skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podatnik wyjaśnił, że realizuje umowę ze Ś. Urzędem Marszałkowskim, który to urząd współfinansuje projekt unijny pod nazwą "Uruchomienie działalności produkcyjnej i usługowej wraz z infrastrukturą magazynową w branży folii przemysłowej gwarantem dynamicznego rozwoju firmy". Inwestycja realizowana jest na nieruchomości, która stanowi zabezpieczenie dla Banku Spółdzielczego w K. Oddział K. D., który to bank udzielił gwarancji stanowiącej zabezpieczenie prawidłowego wywiązania się z postanowień umowy. Nieruchomość ta również jest objęta hipoteką. Mając na uwadze ww. okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję znak: [...] z [...] w przedmiocie zabezpieczenia wskazanych zobowiązań w podatku od towarów i usług. W odwołaniu, podatnik zarzucając naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż istnieją przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika oraz naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego podniósł, że organ podatkowy nieprawidłowo ocenił jego sytuację finansową oraz majątkową, pominął dochody jakie uzyska w związku z umowami, które będą przez niego realizowane od sierpnia 2014 r., jak również pominął wartość jego majątku osobistego, a w szczególności wartość gospodarstwa rolnego o powierzchni 1,13 ha, Tym samym dokonana przez organ analiza finansowa i majątkowa jest niepełna i nie daje podstaw do stwierdzenia, że ustanowienie zabezpieczenia było zasadne. Zakwestionował stanowisko organu, iż brał udział w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, bowiem w takiej sprawie nie zostało wydane żadne orzeczenie. Zarzucił także, że nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez niego zobowiązań podatkowych. Podniósł, że realizacja zabezpieczenia, w szczególności przez wpis hipotek na nieruchomościach, spowoduje nieodwracalne skutki prawne przez wypowiedzenie umowy kredytowej przez Bank Spółdzielczy w K. D., a w rezultacie konieczność zwrotu całego kredytu oraz konieczność zwrotu środków otrzymanych od Ś. Urzędu Marszałkowskiego w ramach projektu "Uruchomienie działalności produkcyjnej i usługowej wraz z infrastrukturą magazynową w branży folii przemysłowej gwarantem dynamicznego rozwoju firmy". Wynikiem wskazanych zdarzeń będzie utrata płynności finansowej przez podatnika oraz jego upadłość. Organ odwoławczy przywołał unormowanie art 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., Nr 749 ze zm.) dalej “Ordynacja podatkowa" podnosząc, że w myśl postanowień art. 33a § 1 pkt 2 decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższgo przepisu wynika, że byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z materiału dowodowego wynika, że postępowania kontrolne prowadzone wobec P. M. zostały zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. następujących decyzji: znak: [...] z dnia [...] r. określającej P. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad grudzień 2010 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 30 wrzesnia 2014 r. znak[...]z dnia [...] r. określającej P. M.owi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. oraz od maja do grudnia 2011 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 30 września 2014 r. znak: [...] z dnia [...] r. określającej P. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do maja 2012 r. oraz od sierpnia 2012 r. do grudnia 2012 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 24 listopada 2014 r. - znak: [...] z dnia [...] określającej P. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2013 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 24 listopada 2014 r. W związku z powyższym, stosownie do powołanego art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] znak: [...] o zabezpieczeniu wygasła, a postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe (brak przedmiotu zaskarżenia). Skutkiem tego jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa umorzył postępowanie odwoławcze od wskazanej decyzji. Organ podniósł, że stanowisko, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. P. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie: przepisu art. 122 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie sprawy, bez ustalenia stanu faktycznego sprawy, czego następstwem było pominięcie przez organ odwoławczy faktu wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ I instancji w sytuacji w której nie występowały przesłanki konieczne do jej wydania o których mowa w art. 33 § 1, art. 127 Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady dwuinstancyjności wskutek zaniechania przez organ odwoławczy rozpatrzenia kwestii istnienia przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w art. 33 § 1 tej ustawy, art. 210 § 4 Ordyancji podatkowej, przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu odwoławczego. Zdaniem skarżącego, umorzenie postępowania odwoławczego nie zwalniało organu odwoławczego z obowiązku ustalenia czy miały miejsce przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów skarżącego, tak więc nie dokonał kontroli decyzji o zabezpieczeniu pod kątem jej zgodności z prawem. W zaskarżanej decyzji, organ odwoławczy ograniczył się do przedstawienia argumentów przemawiających za koniecznością umorzenia postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym nastąpiło mimo nieustalenia stanu faktycznego sprawy, t.j. nieustalenia kwestii istnienia bądź nieistnienia przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ odwoławczy nie dokonał kontroli decyzji o zabezpieczeniu, pod kątem jej zgodności z prawem, t.j. pod kątem istnienia bądź nieistnienia przesłanek koniecznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, została naruszona zasada dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 tej ustawy, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, nie może ograniczyć się wyłącznie do częściowego rozpoznania sprawy ograniczonego do zbadania okoliczności uzasadniających umorzenie postępowania odwoławczego. Decyzja organu odwoławczego zawiera wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne. Zdaniem skarżącego, skoro organ odwoławczy nie odniósł się do jego zarzutów wskazujących, iż w niniejszej sprawie nie istniały przesłanki konieczne do wydania decyzji o zabezpieczeniu, o których mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej nie można uznać że w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarto fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera pełne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, (wyjaśnienie podstawy prawnej nie obejmuje kwestii naruszenia przez organ I instancji, art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie zaskarżanej decyzji organu odwoławczego nie spełnia zatem wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała NSA, z dnia 24 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/11; wyrok NSA, z dnia 19 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 2148/10). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana na podstawie art. 233 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą organ odwoławczy umarza postępowania odwoławcze, jeżeli stało się ono bezprzedmiotowe. Okoliczności związane z momentem wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 31 lipca 2014 określającej skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., 2011 r., 2012 i 2013 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę od różnicy między przybliżoną kwotą zobowiązania a zobowiązaniem zadeklarowanym i wpłaconym na dzień wydania decyzji oraz zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, od której zostało wniesione przez podatnika w dniu 27 sierpnia 2014 r. odwołanie, są niesporne między stronami. Bezspornym jest też fakt wydania przez Dyrektora Kontroli Skarbowej w K. decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za tożsame miesiące 2010 r., 2011 r., 2012 r. i 2013 r., które zostały doręczone pełnomocnikowi podatnika odpowiednio za miesiące 2010 i 2011 r. w dniu 30 października 2014 r. oraz w dniu 24 listopada 2014 r. za miesiące 2012 i 2013 r. Odwołanie od decyzji z 31 lipca 2014 r. nie zostało rozpatrzone do dnia wydania decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii, czy organ odwoławczy winien dokonać merytorycznej oceny zarzutów podnoszonych w odwołaniu przez podatnika. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje w wyżej określonej sytuacji z mocy samego prawa. Wygaśnięcie decyzji oznacza, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Organ odwoławczy nie może zatem wydać żadnego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem mogą one polegać albo na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji albo na jej uchyleniu w całości lub w części i w tym zakresie orzeczeniu co do istoty sprawy lub umorzeniu postępowania w sprawie albo na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub też przekazaniu sprawy do rozpatrzenia organowi właściwemu. Jednakże wydanie każdego z powyższych rozstrzygnięć uwarunkowane jest istnieniem w obrocie prawnym, w chwili podejmowania decyzji przez organ odwoławczy, decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy musi mieć przedmiot w zakresie którego proceduje. Natomiast z uwagi na wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w momencie wydawania decyzji odwoławczej, w obrocie prawnym nie ma już decyzji o zabezpieczeniu, od której zostało wniesione odwołanie. Wobec powyższego uzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego, że jedynym możliwym, zgodnym z art. 233 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięciem organu odwoławczego, jest umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Istotnym jest, że istniejąca w orzecznictwie rozbieżność stanowisk w zakresie możliwości orzekania przez organ odwoławczy w sytuacji wygaśnięcia decyzji z mocy prawa została rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/11, w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł, że za powyższym poglądem przemawia to, iż nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Poza tym innym skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować, skoro brak jest prawnej i faktycznej podstawy orzekania w tym postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony, skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym (tak wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1575/12). Stanowiska tego nie zmienia wyrażony w uchwale pogląd, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Pogląd ten, co podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały został sformułowany w odniesieniu do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. sygn. akt 1648/07, który to wyrok został wydany w innym stanie faktycznym – wydania decyzji wymiarowej na etapie postępowania sądowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w cytowanej uchwale, która z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. ma moc ogólnie wiążącą. Odnosząc się do zarzutu skargi, że organ nie ustalił stanu faktycznego i pominął fakt wydania decyzji przez organ I instancji mimo braku przesłanek do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia czym naruszył przepis art. 122, art. 33 § 1 Ordynacji oraz art. 127 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego ma charakter formalny. Decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru decyzji merytorycznej, organ nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem. W decyzji organu I instancji zostały zawarte okoliczności wskazujące na obawę niewykonania przez podatnika zobowiązań – charakter nieprawidłowości przez ujmowanie w rejestrach faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odmowę złożenia informacji o nieruchomościach i prawach majątkowych, analiza płynności majątkowej i finansowej. To, że organ odwoławczy nie zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny i merytorycznie nie odniósł się do prawidłowości zastosowania zabezpieczenia nie może w ocenie Sądu decydować o wadliwości decyzji skutkującej koniecznością jej uchylenia. Kontroli sądu podlega rozstrzygniecie w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego a zatem ocena, czy zaistniały przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego. Jak wskazano wyżej, nawet w sytuacji w której przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena, co do zaistnienia przesłanek określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej była odmienna niż organu I instancji, to organ nie ma możliwości wydania rozstrzygnięcia o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 2 czy § 2 Ordynacji podatkowej, skoro decyzja będąca przedmiotem odwołania wygasła. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego, w szczególności organ odwoławczy nie ma możliwości stwierdzić, że wydając decyzję organ I instancji naruszył prawo. Brak odniesienia się zatem do powyższej kwestii przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji było podyktowane tym, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje niemożnością innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzeniem postępowania odwoławczego, co wynika wprost z przywołanej uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/11. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy ma obowiązek ponownego rozpoznania sprawy podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu uwzględnienia okoliczności faktycznych i prawnych na datę wydawania decyzji, co oznacza, że organ musiał brać pod uwagę fakt, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną, oddalił.