I FSK 1864/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3610/14 w sprawie ze skargi A. sp. j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. j. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3610/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę A. sp. j. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 28 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił tę interpretację. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wnioskodawca zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując we wniosku, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m. in. w zakresie sprzedaży detalicznej samochodów osobowych i motocykli, w związku z czym ma obowiązek posiadania określonej ilości pojazdów demonstracyjnych, wykorzystywanych do jazd próbnych z klientami. Pojazdy demonstracyjne z reguły są fabrycznie nowe, nabywane przez spółkę z zamiarem dalszej odsprzedaży w ciągu najbliższych 12 miesięcy. Samochody te księgowane są i traktowane jako towary handlowe, wchodzące w skład aktywów obrotowych wnioskodawcy. Służą one do jazd próbnych, a więc są wykorzystywane do podstawowej działalności gospodarczej. Nie służą natomiast do jazd służbowych, czy prywatnych wnioskodawcy, ani jego pracowników, gdyż spółka posiada flotę samochodów służbowych. Wnioskodawca nabywa również pojazdy używane od importera, jak i odkupuje je od klientów nabywających pojazdy. Przed dokonaniem sprzedaży zainteresowanej osobie pojazd używany może być uruchomiony w celu sprawdzenia (np. hamulców, komfortu jazdy, innych właściwości). Spółka zajmuje się również wynajmem pojazdów krótkoterminowym (tzw. samochody zastępcze), mogą się też zdarzyć wynajmy długoterminowe. Samochody te mogą stanowić własność spółki lub być przez nią leasingowane, wynajmowane. Może również wystąpić przypadek mieszanego użytkowania pojazdu (zastępczy - demonstracyjny) lub zmiana statusu z demonstracyjnego na zastępczy. W związku ze zmianami prawnymi od 1 kwietnia 2014 r. wnioskodawca planuje korzystać z uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu, leasingu, czy najmie oraz eksploatacji ww. pojazdów. Jednocześnie spółka nie planuje prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, ani zgłaszania pojazdów na druku VAT-26, gdyż wg niej nie ma takiego obowiązku. W związku z odrębnymi przepisami dotyczącymi rejestracji pojazdów wnioskodawca nie ma możliwości udostępnienia klientom pojazdów do jazd testowych przed ich zarejestrowaniem. Dlatego, aby umożliwić klientom zapoznanie się z oferowanymi pojazdami i umożliwić wykonanie jazd próbnych, wnioskodawca musi posiadać samochody demonstracyjne (przykładowe modele samochodów oferowanych do sprzedaży), wykorzystywane jedynie do celów jazd testowych przez zainteresowanych kupnem klientów. Jazdy testowe wykluczają długotrwałe korzystanie z danego pojazdu przez jednego klienta. Zasady demonstrowania samochodów klientom określa wewnętrzny regulamin, który wyklucza korzystanie z pojazdów w jakimkolwiek innym celu. Każdorazowo po odbyciu jazdy testowej samochód jest przechowywany na parkingu wnioskodawcy. Po upływie okresu, w którym samochód służy jako samochód demonstracyjny, jest on sprzedawany. Samochody używane przeznaczone do dalszej odsprzedaży nie są zaś przez wnioskodawcę wykorzystywane. Stanowią one towar handlowy i mogą być użyte jednie w sytuacji ich prezentacji klientom. Wewnętrzne procedury wykluczają wykorzystywanie tych samochodów przez pracowników do celów służbowych, czy prywatnych. Wszystkie te pojazdy, pomimo tego, iż są zarejestrowane, faktycznie służą wyłącznie jednemu celowi - dalszej odsprzedaży po ich prezentacji (jeździe próbnej, czy testowej). Korzystanie z przedmiotowych pojazdów objęte jest obowiązkiem ewidencjonowania, w szczególności pracownicy odpowiedzialni za obsługę klienta przedsiębiorstwa wnioskodawcy są zobowiązani do każdorazowego sporządzania dokumentacji dotyczącej użycia pojazdu. Wydawanie i zdawanie pojazdów jest każdorazowo kwitowane. W opisanym stanie faktycznym zadano pytanie, czy w związku ze zmianą przepisów od 1 kwietnia 2014 r. wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od: – nabywanych samochodów osobowych i motocykli będących jego towarem handlowym lub wynajmowanych, leasingowanych a służących do jazd testowych, nabywanych, leasingowanych lub wynajmowanych samochodów przeznaczonych pod najem krótko i długoterminowy, – nabywanych, leasingowanych, czy wynajmowanych pojazdów do użytku mieszanego (zastępczy i testowy), – nabywanych samochodów używanych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, z możliwością sprawdzenia (jazdy) przed zakupem, kosztów paliwa, napraw i innych kosztów eksploatacyjnych dotyczących wszystkich ww. przypadków bez względu na okres używania oraz nie ma obowiązku zgłoszenia do urzędu skarbowego ww. pojazdów oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu? Zdaniem wnioskodawcy, jako dealer prowadzący działalność w zakresie sprzedaży i najmu samochodów i motocykli jest on uprawniony do odliczania pełnego podatku naliczonego zarówno od nabycia, rat leasingowych, czynszu, jak i kosztów eksploatacyjnych (w tym paliwa) dotyczących pojazdów demonstracyjnych (testowych), zastępczych, wynajmowanych długoterminowo, używanych przeznaczonych do odsprzedaży oraz z mieszanym zastosowaniem (w zakresie ww. opcji) oraz zwolniony jest od prowadzenia ewidencji pojazdu, a co za tym idzie nie jest objęty obowiązkiem informacyjnym (VAT-26). We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2014 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie: – prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych i motocykli będących jego towarem handlowym lub wynajmowanych, leasingowanych a służących do jazd testowych; nabywanych, leasingowanych, czy wynajmowanych pojazdów do użytku mieszanego (zastępczy i testowy); nabywanych samochodów używanych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży z możliwością sprawdzenia (jazdy) przed zakupem oraz od paliwa, napraw i innych kosztów eksploatacyjnych, jak również obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdu dla ww. przypadków - za nieprawidłowe; – prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych, leasingowanych lub wynajmowanych samochodów przeznaczonych pod najem krótko i długoterminowy, jak również od paliwa, napraw i innych kosztów eksploatacyjnych oraz obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdu dla tego przypadku - za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że wszystkie wymienione we wniosku pojazdy będą wykorzystywane do wykonywania wyłącznie działalności gospodarczej spółki, co wypełnia warunek prawa do odliczenia wymieniony w art. 86a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT. W odniesieniu natomiast do warunku obowiązku prowadzenia dla tych pojazdów ewidencji przebiegu pojazdu organ wskazał, że w świetle zawartych w art. 86a ust. 5 ustawy o VAT wyłączeń stosowania tego obowiązku, w sytuacji opisanej we wniosku w przypadku: nabywanych, wynajmowanych lub leasingowanych samochodów osobowych i motocykli będących towarem handlowym, służących do jazd testowych oraz nabywanych samochodów używanych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży z możliwością sprawdzenia (jazdy) przed zakupem wnioskodawca będzie obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Pojazdy te nie są bowiem przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży, ale służą również do innych celów: odpowiednio - do jazd testowych, jako samochody demonstracyjne, czy też do jazd próbnych przez potencjalnego nabywcę. Podobnie będzie również w przypadku mieszanego użytkowania nabywanych, leasingowanych lub wynajmowanych pojazdów jako zastępcze i testowe. W konsekwencji, w świetle art. 86a ust. 12 - 14 ustawy o VAT na wnioskodawcy ciąży obowiązek informacyjny w zakresie pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (złożenie do organu podatkowego formularza VAT-26). Skoro zaś wnioskodawca nie planuje prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, ani złożenia ww. informacji, zdaniem organu, nie będzie miał w myśl art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT prawa do odliczenia całości podatku naliczonego przy nabyciu (najmie, leasingu) opisanych we wniosku pojazdów wykorzystywanych jako pojazdy demonstracyjne, pojazdy do jazd próbnych oraz pojazdy użytkowane w systemie mieszanym (zastępcze i testowe). Wnioskodawca nie będzie miał również w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do tych pojazdów (art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. poz. 312], dalej: ustawa zmieniająca), a z tytułu pozostałych wydatków (naprawy i inne koszty eksploatacyjne) prawo to będzie ograniczone do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego. Natomiast wymóg prowadzenia ewidencji i złożenia informacji nie będzie mieć zastosowania w przypadku nabywanych, wynajmowanych lub leasingowanych samochodów przeznaczonych pod najem krótko i długoterminowy - będą one bowiem przeznaczone wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy (nie są wykorzystywane do innych celów). Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od nabywanych, leasingowanych lub wynajmowanych samochodów przeznaczonych pod najem krótko i długoterminowy, jak również kosztów paliwa, napraw i innych kosztów eksploatacyjnych dotyczących tego przypadku (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając w niej błędną wykładnię art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, stwierdzając, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa w zakresie, w jakim za nieprawidłowe uznaje stanowisko wnioskodawcy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów osobowych i motocykli będących jego towarem handlowym lub wynajmowanych, leasingowanych a służących do jazd testowych; nabywanych, leasingowanych czy wynajmowanych pojazdów do użytku mieszanego; nabywanych samochodów używanych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży z możliwością sprawdzenia przed zakupem oraz od paliwa, napraw i innych kosztów eksploatacyjnych, jak również obowiązku prowadzenia ewidencji pojazdu dla ww. przypadków. Zdaniem Sądu, mimo zmiany stanu prawnego od 1 kwietnia 2014 r. nadal uzasadnienie ma pogląd, że auta demonstracyjne, które czasowo przeznaczone są do jazd próbnych, bądź prezentowania nabywcom, nie zmieniają swego przeznaczenia i nadal będą służyć podstawowej działalności podatnika, tj. dalszej odsprzedaży. Na prawidłowość tego stanowiska nie ma wpływu fakt, iż tylko część samochodów oferowanych do sprzedaży jest wykorzystywana w tym zakresie. Jest to bowiem normalna praktyka handlowa, uzasadniona względami ekonomicznymi. W konsekwencji, zdaniem Sądu, do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie ma zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT (gdyż w ust. 3 tego przepisu wskazano, iż nie ma on zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika) oraz ma zastosowanie art. 86a ust. 5 cytowanej ustawy. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono mającą wpływ na wynik sprawy obrazę prawa materialnego, tj. art. 86a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku wnioskodawca - przedmiotem działalności którego będzie sprzedaż aut i ich wynajem, a wszystkie samochody są towarem wprowadzonym na stan magazynowy (w tym także samochody demonstracyjne), są przeznaczone do sprzedaży - będzie mógł stosować 100% odliczenia podatku VAT i nie będzie musiał prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna organu zawiera uzasadnione podstawy, a zatem rozpoznawany środek odowławczy podlega uwzględnieniu. 5.2. Autor skargi kasacyjnej sformułował w niej jeden zarzut, mianowicie naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji także wadliwe zastosowanie tych norm do stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. 5.3. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązujacym od 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikajacej z faktury otrzymanej przez podatnika. Ograniczenie to nie ma przy tym zastosowania w sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalaności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy). Wówczas podatnik ten ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej wydatki związane z tymi pojazdami. Ponadto, w myśl art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się zaś w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). 5.4. Istota sporu sprowadza się więc do wskazania prawidłowej wykładni i zastosowania powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ustalenia w tym kontekście, czy opisane we wniosku pojazdy demonstracyjne (nowe i używane) są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej spółki będącej dealerem samochodowym. Ściślej chodzi o to, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny pozwala na przyjęcie, że wspomniane samochody są "przeznaczone wyłącznie do odprzedaży" w rozumieniu ww. przepisów. Ustalenie takie byłoby bowiem równoznaczne z brakiem obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów oraz składania naczelnikowi urzędu skarbowego stosownej informacji o tych pojazdach w celu skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ich nabycie (objęcie w posiadanie na podstawie umowy leasingu, najmu itp.) oraz związanych z ich używaniem kosztów eksploatacyjnych. 5.5. Mając zatem na względzie tak zakreślone ramy prawne i faktyczne niniejszego postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że problem stanowiący w tym postępowaniu oś sporu był już wielokrotnie przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych. W efekcie tego wypracowane zostało stanowisko, zgodnie z którym wykorzystywanie w jakimś odcinku czasowym samochodu do prezentacji towaru powoduje niemożność uznania, że służył on wyłącznie do odprzedaży. Sam fakt podwójnego wykorzystania samochodu, tj. do demonstracji, czy do jazd próbnych i dopiero po zakończeniu tej funkcji - do sprzedaży wyklucza uznanie, że pojazd ten był użyty wyłącznie do odprzedaży. Jako orzeczenia będące wyrazem przedstawionego poglądu (który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela) można przykładowo wskazać następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1442/13; z 8 marca 2017 r., I FSK 1563/17; z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1259/16 i I FSK 1469/15; z 10 maja 2017 r., I FSK 1287/15; z 20 czerwca 2017 r., I FKS 1285/15. Na szczególną uwagę zasługuje przy tym orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawie I FSK 1287/15, w którym Sąd kasacyjny wskazał na błędne założenie sądu pierwszej instancji (analogiczne, jak przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie niniejszej) co do tego, że zmiana stanu prawnego, która miała miejsce 1 kwietnia 2014 r., nie ma wpływu na aktualność uprzednio wypracowanego w orzecznictwie poglądu w spornej kwestii. 5.6. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 5.7. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, CBOSA). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i oddalił skargę. 5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się uiszczony przez organ wpis stały od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, które określono na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j: Dz.U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, ze zm.).