I FSK 1259/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 937/15 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, sierpień i wrzesień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r., VIII SA/Wa 937/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia 26 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, sierpień i wrzesień 2011 roku. 2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sad pierwszej instancji wskazał, ze spór dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) dostaw 6. nieruchomości dokonanych przez skarżącego wraz z małżonką i innymi współwłaścicielami w poszczególnych (wymienionych) miesiącach 2011 r. Nieruchomości te zostały zakupione w listopadzie 2006 r. oraz w październiku 2008 r. Sprzedawane nieruchomości objęte były w dniu dostawy warunkami zabudowy, zgodnie z wnioskiem między innymi skarżącego, przez co posiadały status działek budowlanych. Skarżący wraz z małżonką i innymi współwłaścicielami podejmował szereg czynności celem zmiany przeznaczenia zakupionych nieruchomości i ich sprzedaży z zyskiem. Zdaniem organów, skarżący działał jako podatnik VAT, o którym mowa art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Sporne dostawy nie korzystały ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż jej przedmiotem były tereny przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący dokonując w poszczególnych miesiącach 2011 r. (luty, maj, sierpień i wrzesień) sprzedaży udziałów w niezabudowanych nieruchomościach gruntowych (działkach budowlanych) działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organy podatkowe ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie wykazał, że nabyte nieruchomości współwłaściciele wykorzystywali w celach rolniczych (jako gospodarstwo rolne) lub w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeciwnie, skarżący i inni współwłaściciele podejmowali szereg czynności mających na celu zwiększenie wartości kupionych nieruchomości i zrealizowanie zysku z ich sprzedaży, a mianowicie doprowadzali do scalania i podziału nieruchomości w celu objęcia poszczególnych działek warunkami zabudowy, wydzielenie dróg wewnętrznych celem dojazdu do nowoutworzonych nieruchomości budowlanych, czyli zmiany przeznaczenia nabytych nieruchomości z rolnego na budowlane. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z akt sprawy wynika, że skarżący wraz małżonką i innymi współwłaścicielami działali w latach 2011 – 2012 w sposób częstotliwy i ciągły jako osoby profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami. Od 2006 r. podejmowali działania celem zgromadzenia stosownego zasobu gruntów, niezbędnego do rozwoju działalności nastawionej na zysk (kolejne nieruchomości nabywali w latach 2008 i 2011, a także podejmowali działania zwiększające wartość nieruchomości). Po nawiązaniu kontaktów z osobami fizycznymi i prawnymi zajmującymi się w sposób profesjonalny działalnością budowlaną i obrotem nieruchomościami, działalność skarżącego i innych współwłaścicieli nabrała tempa, czego efektem była sprzedaż w latach 2011 – 2012 (dostawa) 17. niezabudowanych nieruchomości gruntowych o charakterze budowlanym (objętych warunkami zabudowy). W ocenie Sądu pierwszej instancji poprawa warunków mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny stanowiła konsekwencję, a nie przyczynę poprawy statusu materialnego. Skarżący nie wykazał, że zajmował się działalnością rolniczą. Z umów sprzedaży nieruchomości zawieranych w formie aktów notarialnych nie wynika, że skarżący wraz z małżonką i innymi współwłaścicielami nabywali nieruchomości rolne w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Wykorzystywanie przedmiotowych nieruchomości przez inne osoby (rolników) na potrzeby działalności rolniczej oraz (lub) w celu otrzymania wskazywanych przez skarżącego "dopłat unijnych" na podstawie bliżej nieokreślonego stosunku prawnego świadczy o tym, że skarżący i inni współwłaściciele nie prowadzili samodzielnie działalności rolniczej. Działając w sposób racjonalny pozwalali innym osobom na osiągnięcie korzyści majątkowych (odpłatnie lub nieodpłatnie) związanych z prowadzeniem działalności rolniczej na przedmiotowych gruntach. Okoliczność ta nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skarżący nie wykazał także, iż sprzedaż nieruchomości była bezpośrednio związana z chorobą i leczeniem syna. Chronologia zdarzeń zdaniem Sądu pierwszej instancji świadczyła także o tym, że skarżący działał w latach 2011 – 2012 jako podatnik VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. w sposób częstotliwy i ciągły w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami w celach zarobkowych, według tego samego schematu. Kupował nieruchomości rolne położone w miejscowościach G., H., K. i S., doprowadzał do ich podziału i zmieniał przeznaczenie działek na budowlane, czyli działał w sposób profesjonalny jako podatnik VAT. Sąd pierwszej instancji uznał, że dostawy przedmiotowych działek podlegały opodatkowaniu VAT jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, które nie korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przedmiotowe działki objęte były w dniu dostawy decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a zatem należało je traktować jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Decyzje o warunkach zabudowy rozstrzygały kwestię przeznaczenia terenów, których dotyczyły i były (decyzje) wiążące zarówno dla skarżącego oraz innych współwłaścicieli, jak i dla organów. Skoro w obrocie prawnym występowały decyzje o warunkach zabudowy, których przedmiotem były poszczególne działki sprzedane przez skarżącego w latach 2011 – 2012, to dla klasyfikacji terenu niezabudowanego drugorzędne znaczenie miały zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Dostawa nieruchomości wchodzącej w skład terenu przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nie może być bowiem traktowana w celach podatkowych w oderwaniu od tej wiążącej decyzji. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro skarżący sprzedawał nieruchomości, które również z jego inicjatywy uzyskały charakter działek budowlanych, to brak jest podstaw do wniosku, że dostaw działek budowlanych dokonywał w ramach wyzbywania się składników majątku prywatnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skarżąc nie wykazał, że dostawy przedmiotowych działek nastąpiły w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego, gdyż dotyczyły dostawy towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz odbywały się w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Dostawy działek podlegały zatem opodatkowaniu VAT według stawki 23%, przewidzianej w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty zarówno dotyczące przepisów materialnoprawnych, które zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe (art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), jak i przepisów postępowania, które są bezpośrednio związane z zarzutami materialnoprawnymi. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób zgodny z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). Uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji należy uznać za zrozumiałe, a przy tym odpowiadające dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Organy zasadnie przyjęły, że skarżący nie nabył przedmiotowych gruntów w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Zarówno skarżący, jak i pozostali współwłaściciele, nie prowadzili na tych nieruchomościach działalności rolniczej. Tym samym w ocenie Sądu pierwszej instancji brak było wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 3. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzję DIS, pomimo naruszenia przepisów przez ten organ w toku postępowania administracyjnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do podatników, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej, - przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, skutkującą błędem w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a polegającym na nieuzasadnionym przyjęciu, że "zamiarem nabycia przez Państwo I. i K. S. nieruchomości było późniejsze ich odsprzedanie, a w rezultacie osiągnięcie zysku", w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że celem nabycia przedmiotowych nieruchomości było ich użytkowanie rolnicze, a zbycie nieruchomości nie było zorganizowane i zaplanowane, lecz nastąpiło wyłącznie na skutek przyczyn niezależnych od podatników. 3.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste zarazem kwestie. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika zatem, że w istocie to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać powołanej podstawy kasacyjnej, czy też jej uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Należy przy tym podkreślić, iż w ramach wymogów skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r.,. I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). 4.2. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że jej autor w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znaczną część uwagi poświęca kwestionowaniu stanowiska organów podatkowych o tym, że odsprzedaż spornych nieruchomości stanowiła wykonywanie działalności gospodarczej. Powołane na tę okoliczność argumenty mają podważyć ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności o takim stanowisku autora skargi kasacyjnej świadczy fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej w którym stwierdza on, że: "W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o zamiarze nabywania przedmiotowych nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Dokonana przez organ ocena tego materiału musi razić zatem swoją dowolnością". Odnotować przeto trzeba, że kwestionowanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wymagało sformułowania zarzutu naruszenia art. 191 O.p. zgodnie z którym, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, z przepisów regulujących zakres postępowania dowodowego, powołał jedynie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Wskazane przez kasatora przepisy regulują zasady ogóle postępowania podatkowego, art. 120 O.p. wyraża zasadę legalizmu postępowania podatkowego, z art. 121 § 1 O.p. wynika zasada zaufania do organów podatkowych, natomiast z art. 122 - zasada prawdy obiektywnej. W orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady ogólne mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd tez zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14, dostępny w CBOSA). W świetle tego stanowiska, aprobowanego przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, żaden ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. nie mógł zostać naruszony "poprzez zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego". Pominięcie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 O.p. (w powiązaniu z właściwymi przepisami p.p.s.a.) wykluczyło możliwość zanegowania dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego (zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji), jak też wyprowadzonych wniosków. 4.3. Powyższa ocena odnosi się również do kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej zawodowego charakteru dokonywanych transakcji sprzedaży spornych nieruchomości i wywodzenia, że czynności te sprowadzały się jedynie do zarządu majątkiem prywatnym. Stanowisko organów podatkowych o profesjonalnym charakterze tych transakcji stanowi właśnie ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jak wcześniej wskazano autor skargi kasacyjnej nie skonstruował zarzutu naruszenia art. 191 O.p. 4.4. Ponadto należy zauważyć, że wskazane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., w zakresie w jakim wywodzono, że postępowanie zostało przeprowadzone "w sposób znacząco podważający zaufanie do organów podatkowych", nie poparto odpowiednią argumentacją poza zakwestionowaniem prawidłowości samego rozstrzygnięcia. Jednakże o naruszeniu tych zasad nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. 4.5. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wykazać, że doszło do naruszenia przepisów art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzję DIS, pomimo naruszenia wskazanych powyżej przepisów O.p. tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis ten ma charakter przepisu ustrojowego. Do jego naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma natomiast miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Ponieważ jak to powyżej przedstawiono, autorowi skargi kasacyjnej nie udało się wykazać naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym, przeto nie stosując środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie mógł przywołanego przepisu naruszyć. 4.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT to w pierwszej kolejności należy podnieść, że błędnie autor skargi kasacyjnej powiązał naruszenie tych przepisów z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co mogło by sugerować, że naruszenie to ma jedynie charakter procesowy, gdy tymczasem są to przepisy prawa materialnego. Nie mniej należy ten zarzut rozpatrzyć odrębnie, ponieważ art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść "poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do podatników, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej". Taki sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego świadczy o tym, że na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie (według autora skargi kasacyjnej, stan faktyczny nie dawał podstawy do uznania, że skarżący działał jako podatnik VAT. Jednakże odnośnie do zarzucanej wadliwości nie sformułowano skutecznych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionego w tym zakresie ustalenia. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (przykładowo wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10 dostępny w CBOSA). 5. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. 6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za uczestnictwo w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).