I FSK 834/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1765/13 w sprawie ze skargi Z. K. w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1765/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że w dniu 7 kwietnia 2011r. Z.K. w Polsce z siedzibą w W. złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca działa na podstawie obowiązującego prawa o stowarzyszeniach i z tego tytułu posiada osobowość prawną. Strona skarżąca skupia około 40 tysięcy członków w 46 oddziałach terenowych, które nie posiadają osobowości prawnej. Ponadto jest członkiem Międzynarodowej Federacji K. (zwanej dalej "F."). Celem działania strony skarżącej jest oparta na podstawach naukowych organizacja hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym, jak i użytkowym. Zgodnie z ustanowionym Statutem, strona skarżąca realizuje swoje cele przez: m.in. prowadzenie Polskiej Księgi Rodowodowej (zwanej dalej "PKR"). Na dokonanie rejestracji w PKR składają się następujące czynności: rejestracja przydomka hodowlanego, rejestracja karty krycia, rejestracja karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestracja psa i ostatecznie wpisanie do rejestru PKR oraz wydanie rodowodu. Wszystkie czynności dotyczące wpisu do PKR są realizowane wyłącznie dla członków sarżącego. Wytyczne dotyczące dokonania wpisu do PKR zostały szczegółowo opisane w Regulaminie Hodowli Psów Rasowych w dziale Dokumentacji Hodowlanej. Te szczególne kompetencje i odpowiedzialność w sprawach monitorowania hodowli i prowadzenia ksiąg hodowlanych nakłada organizacja FCI w § 1 i 18 Międzynarodowego Regulaminu Hodowlanego F. Ponadto zgodnie z § 7 pkt 3, 4 i 6 Statutu strona skarżąca organizuje liczne imprezy kynologiczne, takie jak zawody, konkursy, testy i egzaminy mające na celu szkolenie, doskonalenie umiejętności i popularyzację ras. Również zgodnie ze Statutem majątek i fundusze strony skarżącej powstają z wpisowego, składek członkowskich, działalności statutowej i wszelkich wpływów uzyskiwanych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Fundusze te służą do prowadzenia działalności statutowej. Skarżący nie prowadzi działalności w celach zarobkowych. W piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 27 lipca 2011r. strona skarżąca wyjaśniła, że jest stowarzyszeniem zrzeszającym osoby zainteresowane amatorską hodowlą psów rasowych. Członkowie organizacji nie są podatnikami VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji. Natomiast strona skarżąca nie może wykluczyć, że niektórzy z nich są podatnikami tego podatku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązanej jednak z jego organizacją. Aczkolwiek statutowo działalność hodowlana członków strony skarżącej jest działalnością amatorską to jednak w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest działalnością w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, tyle tylko, że dla dochodów z tej działalności, określonej w poz. 15 załącznika Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2010r., ustalony ryczałt dla potrzeb podatku dochodowego wynosi rocznie 36,46 zł od jednej sztuki stada podstawowego. Prowadzone przez stronę skarżącą działania są niezbędne dla prowadzenia hodowli. Wymóg hodowli zwierząt rasowych wymaga zapewnienia weryfikacji jakości pogłowia z punktu widzenia zgodności z wzorcami rasy oraz prowadzenia bazy danych umożliwiających ustalenie tej zgodności wszystkich przodków danego psa w obrębie czterech pokoleń oraz wszystkich jego potomków. Wszystkie działania strony skarżącej, łącznie z wystawą psów rasowych, służą realizacji tych wymogów. Strona skarżąca jest organizacją społeczną opierającą swą działalność na pracy społecznej członków. Statutowo wyłączona jest możliwość wynagradzania członków organizacji. Wszystkie przychody przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków, przy czym uzyskiwane od członków opłaty są uzależnione od zakresu korzystania każdego z nich z działań organizacji. W związku z powyższym strona skarżąca zapytała, czy organizację wystaw w prezentowanej sytuacji można traktować jako działalność statutową, czy też powinna być traktowana jako działalność gospodarcza? Ewentualnie, jakie czynności powinny podlegać opodatkowaniu VAT: bilety wstępu, bilety parkingowe, wynajem miejsc pod stoiska handlowe, bądź też do celów reklamowych, reklama w katalogach, ulotki i katalogi informacyjne - w większości rozdawane bezpłatnie z biletami wstępu? W ocenie strony skarżącej jej działalność, związana z organizacją wystaw psów rasowych, winna pod względem opodatkowania VAT być traktowana łącznie i uznana za zwolnioną z tego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 i 31 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Niewłaściwe byłoby dokonywanie rozróżnienia na poszczególne czynności dla potrzeb klasyfikacji podatkowej. Według strony skarżącej organizacja wystaw psów rasowych jest działalnością statutową, wykonywaną przez nią, jako organizację członkowską. Jak wynika z aktów organizacji strony skarżącej głównym celem wystaw jest ocena pogłowia psów i dążenie do ich popularyzacji, a w szczególności dokonywanie właściwej selekcji hodowlanej. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2011r. Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów odwołał się do art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 21, 31, art. 43 ust. 17, 18, art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.). Organ wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 10 wymieniał jako zwolnione "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)" – PKWiU 91 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądów. Z treści przywołanych przepisów Minister Finansów wywiódł, że organizowanie przez Skarżącego wystaw psów jest działalnością gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według Ministra w sprawie zostały spełnione przesłanki świadczenia usług, gdyż uczestnicy wystaw wnoszą opłaty z tytułu uczestnictwa w wystawie, jak i opłaty za wjazd samochodem, z którego korzystają głównie wystawcy, a w przedmiotowych wystawach mogą uczestniczyć jedynie psy, należące do członków organizacji oraz do organizacji zagranicznych. Zdaniem organu opłaty te mają charakter płatności za wykonaną usługą w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy zapłatą, a otrzymanym świadczeniem. Zatem, wnoszone przez członków organizacji oraz uczestników organizacji zagranicznych opłaty za uczestnictwo w wystawie, jak i wjazd samochodem, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii Ministra Finansów również czynności pobierania opłat od publiczności oraz podmiotów zewnętrznych za: bilety wstępu, bilety parkingowe, wynajem miejsc pod stoiska handlowe, bądź też do celów reklamowych, reklamę w katalogach, ulotki i katalogi informacyjne podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów wyjaśnił ponadto, że warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług jest istnienie niezależnej grupy osób, a zatem pewnej jednostki, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznawana jest za podatnika tego podatku, która to grupa świadczy usługi na rzecz członków tej grupy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika zaś, iż otrzymywane przez stronę skarżącą wynagrodzenie za wymienione we wniosku czynności nie jest wynagrodzeniem za wykonywanie usług na rzecz członków niezależnej grupy osób lecz na rzecz swoich członków. Zatem w przedmiotowej sprawie niespełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, dające możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla otrzymywanego przez stronę skarżącą wynagrodzenia z tytułu opłat. Minister Finansów odnosząc się do treści wniosku w kontekście przepisu art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, iż strona skarżąca nie jest podmiotem powołanym do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. Nawet gdyby przyjąć, iż strona skarżąca realizuje takie cele, to niespełniona jest kolejna z przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z podatku dla świadczonych usług. Strona skarżąca nie wskazała bowiem, że przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz swoich członków w zamian za uiszczane składki. W konkluzji zdaniem Ministra Finansów w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, dla otrzymywanego przez stronę skarżącą wynagrodzenia z tytułu opłat. Usługi te, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu 23 % stawką VAT. Natomiast ulotki i katalogi informacyjne wydawane bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do tworzenia własnych norm prawnych niezapisanych w ustawy o podatku od towarów i usług, 2) art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądów, 3) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wykazania błędu w stanowisku strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2012r. o sygn. akt III SA/Wa 3311/11 uchylił powyższą interpretację indywidualną. Sąd uznał, że organ stwierdzając, iż strona skarżąca nie może korzystać ze zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie stanowi niezależnej grupy osób, a ponadto wykonuje usługi na rzecz swoich członków, a nie członków niezależnej grupy, nie podał argumentacji uzasadniającej powyższe stwierdzenie. Dokonując zaś analizy treści wniosku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nie wykazał, iż usługi w ramach organizacji wystawy są świadczone w zamian za składki uiszczane przez członków, co powoduje że interpretacja nie zawiera żadnej argumentacji uzasadniającej prezentowany przez organ pogląd. Sąd odwołał się do, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010r. na mocy pozycji 10 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienia od VAT usług świadczonych przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Wskazał, że od 1 stycznia 2011r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzone zostało zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. Nr 347, str. 1 ze zm., zwanej dalej "Dyrektywą 112"), dotyczące usług świadczonych przez niezależne grupy osób (tzw. usługi wspólne). Sąd wskazał także, iż niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Zwolnienie może dotyczyć m.in. stowarzyszeń, związków zawodowych, organizacji pracodawców, organizacji pomocy sąsiedzkiej. Zakres podmiotowy zwolnienia jest ponadto znacznie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. W skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Sąd stwierdził przy tym, że zwolnienie obejmuje te usługi świadczone przez organizacje (niezależne grupy) na rzecz swoich członków, które to usługi są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku. Przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. W ocenie Sądu organ, analizując przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny w kontekście przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b. ustawy o podatku od towarów i usług powinien w pierwszej kolejności dokonać oceny, czy strona skarżąca jest organizacją realizującą jeden z celów wymienionych przedmiotowym przepisie. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2013r. Minister Finansów uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów wskazał także na art. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001r. Nr 79, poz. 855 ze zm.) i stwierdził, że stowarzyszenie jest uprawnione do prowadzenia zarówno działalności statutowej, jak i gospodarczej. Statut stowarzyszenia musi określać, w jaki sposób stowarzyszenie będzie realizować założone cele, czyli jakie rodzaje działalności statutowej będą temu służyć. Działalność statutowa musi więc zostać określona statutem i nie może posiadać znamion działalności gospodarczej, czyli m.in. nie może mieć charakteru zarobkowego. Działalność statutowa nie może być nastawiona na osiąganie zysków. Według Ministra Finansów wykonywanie czynności za odpłatnością będzie wykraczało poza zakres wykonywania czynności w ramach działalności statutowej stowarzyszenia. Odpłatność oznacza wykonywanie określonych czynności za wynagrodzeniem. Czynnikiem decydującym o tym, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usługi, a nie tylko z przekazanym świadczeniem pieniężnym, jest ustalenie, czy wynagrodzenie jest należne z tytułu danego świadczenia, a zatem czy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów lub wykonaną usługa) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonania świadczenia. W ocenie Ministra Finansów świadczenie usług przez stronę skarżącą, polegające na organizowaniu wystawy psów, za które otrzymuje wynagrodzenie m.in. w postaci opłat z tytułu uczestnictwa psów w wystawie od ich właścicieli w postaci opłat za wjazd samochodem czy też opłat od publiczności, nie stanowi czynności wykonywanych w ramach, działalności statutowej i należy im przypisać charakter działalności gospodarczej. Organizacja przez stronę skarżącą wystaw psów rasowych jest zdaniem organu działalnością gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów podkreślił, że spełnione zostały bowiem przesłanki świadczenia usług - jak wskazano w stanie faktycznym uczestnicy wystaw wnoszą opłaty z tytułu uczestnictwa w wystawie, jak i opłaty za wjazd samochodem, z którego korzystają głównie wystawcy, a w przedmiotowych wystawach mogą uczestniczyć jedynie psy należące do członków organizacji oraz do organizacji zagranicznych. Ww. opłaty mają więc charakter płatności za wykonaną usługę, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy zapłatą, a otrzymanym świadczeniem. Organ wskazał ponadto, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 10 wymieniał jako zwolnione "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)" – PKWiU 91 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądów. Organ stwierdził następnie, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nic są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej łub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup. poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nic spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Minister Finansów wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112, który stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają (...) usługi świadczone przez niezależne grupy osób. których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku /. która, nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji. W konkluzji zdaniem Ministra Finansów kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT są następujące: - istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami – przy czym zarówno Dyrektywa 112, jak i orzecznictwo TSUE nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków, sama grupa powinna zaś spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku, - działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od VAT lub w zakresie tej działalności członkowie nie są uznawani za podatników, przy czym zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do ustawy, zaś do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i czynności wykonywalne przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT - wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach oraz że zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji, - usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy. Przenosząc powyższe na grunt sprawy Minister Finansów skonkludował, że strona skarżąca prowadząc działalność w formie stowarzyszenia, jest co prawda niezależną grupą osób, a członkowie jego organizacji nie są podatnikami VAT z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji, jednak jak wynika ze stanu faktycznego świadczone usługi polegające na organizacji wystawy psów rasowych nie są wykonywane tylko i wyłącznie na rzecz członków grupy. Ponadto strona skarżąca nie spełnia pozostałych warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniających do zastosowania zwolnienia, w zakresie organizacji wystaw psów rasowych, bowiem świadczone usługi nie są niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej oraz ze sprawy nie wynika, aby wnoszona przez członków opłata stanowiła zwrot kosztów. Oznacza to zdaniem Ministra, że ww. przepis nie może mieć zastosowania. Minister podkreślił ponadto, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby strona skarżąca była organizacją powołaną do realizacji określonych w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. W związku z tym charakter organizacji wyklucza stronę skarżącą z możliwości zastosowania zwolnienia od VAT z tego tytułu. Ponadto strona skarżąca wskazała, że pobiera opłaty, zatem nie jest organizacją niedochodową. Pobór opłat nie jest prowadzony w zakresie interesu zbiorowego członków strony skarżącej oraz na ich rzecz w zamian za składki członkowskie. Przedmiotowa opłata za uczestnictwo w wystawie i wjazd samochodem od członków organizacji oraz od organizacji zagranicznych nie jest także składką w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie organu, przedmiotowe usługi, zgodnie z. art. 41 ust. 1 w związku z. art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT 23 %. Natomiast ulotki i katalogi informacyjne wydawane bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu VAT stosownie do art. 7 ust.2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwą interpretację, które to naruszenie spowodowało, iż Minister Finansów bezpodstawnie uznał, że strona skarżąca nie spełnia wszystkich warunków określonych w tych przepisach, 2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), poprzez niezastosowanie się przez Ministra Finansów do wszystkich wskazań, co do wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki zwolnienia z VAT wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 września 2012r., sygn. akt III SA/Wa 3311/11, 3) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia prawnego, które uzasadniałoby stanowisko wskazane przez Ministra Finansów, jako prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę uznał, że w ponownym postępowaniu administracyjnym organ nie zastosował się w pełni do wszystkich zaleceń i wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 14 września 2012 r. Sąd uchylając interpretację z dnia 1 sierpnia 2011r. wskazał, że organ interpretacyjny ponownie analizując przedstawiony przez stronę skarżącą stan faktyczny w kontekście przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, winien w pierwszej kolejności dokonać oceny czy strona skarżąca jest organizacją realizującą jeden z celów wymienionych w przedmiotowym przepisie. Ponadto wyraził ocenę prawną, że zwolnienie z podatku VAT obejmuje te usługi świadczone przez organizacje (niezależne grupy) na rzecz swoich członków, które to usługi są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku. Poszukując odpowiedzi na to pytanie odnieść należy się np. do kategorii zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej. W przepisie tym dla zastosowania określonego zwolnienia ustawodawca wprost przewidział wymóg, aby dana usługa była nie tylko niezbędna, ale również właściwa (specyficzna) dla świadczenia innej usługi. Sąd podniósł też, że będący przedmiotem rozważań przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna zatem obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy. W ocenie składu orzekającego, organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę, w wydanej interpretacji z dnia 8 marca 2013r. nie dokonał wykładni opisanego przez stronę skarżącą we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazany przez Sąd pryzmat art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zwolnienia z VAT dla usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej, co doprowadziło organ do wniosku, że skarżący Z. nie spełnia wszystkich warunków określonych w art. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniających do zastosowania zwolnienia w zakresie organizacji wystaw psów rasowych, gdyż świadczone usługi nie są niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej przez z., nie są wykonywane tylko i wyłącznie "na rzecz" członków grupy oraz ze stanu faktycznego nie wynika aby wnoszona przez członków opłata stanowiła zwrot kosztów takiej organizacji. Odnosząc się do powyższego, Sąd zwrócił uwagę, że z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że organizacja wystaw psów organizowana jest na rzecz członków Z., gdyż tylko członkowie mają prawo do prezentowania swoich psów na tych wystawach. Tym samym, w ocenie Sądu, wskazany w przepisie warunek aby usługi świadczone były przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków jest zachowany. W ocenie Sądu, sformułowany w omawianym przepisie warunek "na rzecz" jest spełniony także w sytuacji, gdy udział w wystawach mogą brać również inne osoby, niż członkowie Z., gdyż propagowanie hodowli psów rasowych wśród osób spoza członków Z. jest działalnością wykonywaną na rzecz tych członków, chociażby dlatego, iż dzięki udziałowi w wystawie psów, osoba postronna może stać się w przyszłości członkiem Z., co stanowi także jeden z celów statutowych Z. (propagowanie hodowli psów rasowych).Tak więc, gdyby organ, jak już wskazano wcześniej, dokonał analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego poprzez pryzmat treści art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, to z komentowanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług należałoby wywieść, że choć w wystawach marginalnie uczestniczą także inne "postronne" osoby, to jednak należało uznać, iż wystawy organizowane są wyłącznie "na rzecz członków" albowiem usługa ta ma charakter autonomiczny i właściwy dla swoich członków w rozumieniu wskazanego przepisu 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, także uznanie przez organ interpretacyjny, że "organizowanie wystaw psów rasowych nie jest niezbędne do prowadzenia hodowli, bowiem bez organizacji wystaw prowadzenie hodowli jest nadal możliwe" jest – na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego – nieuprawnione i narusza zarówno przepis art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej, jak i przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu Sąd zwrócił uwagę, że Skarżący Z. w sposób jednoznaczny w opisie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji wskazał, że wystawy psów są niezbędne dla prowadzenia hodowli, która może być uznana za hodowlę psów rasowych. Wymóg hodowli zwierząt rasowych wymaga zapewnienia weryfikacji jakości pogłowia z punktu widzenia zgodności z wzorcami rasy oraz prowadzenie bazy danych umożliwiających ustalenie tej zgodności wszystkich przodków danego psa w obrębie czterech pokoleń, zaś wszystkie działania skarżącego Z., łącznie z wystawą psów rasowych, służą realizacji tych wymogów. Inaczej mówiąc, z treści wniosku o interpretację wprost wynika, iż bez organizacji wystaw nie jest możliwe prowadzenie przez Z. działalności zwolnionej, a tym samym usługa ta jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej. Na powyższą okoliczność Skarżący przedstawił zresztą bardzo szerokie uzasadnienie, wskazując w szczególności, że brak udziału psa w wystawach i brak not powoduje, że weryfikacja czy dany pies nadaje się do hodowli i reprodukcji nie jest w ogóle możliwa, a tym samym nie będzie możliwe prowadzenie działalności, dla której Z. został powołany. Odnosząc się do kolejnej ze wskazanych przesłanek, która w ocenie organu nie została spełniona, gdyż – jak to określił organ – "ze sprawy nie wynika, aby wnoszona przez członków opłata stanowiła zwrot kosztów", podzielić należy zarzut skarżącego Z., że stanowisko organu w tym zakresie nie zostało w sposób należyty uzasadnione. Po raz kolejny odwołując się do uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie uchylającego poprzedzającą interpretację przypomniano, że Sąd ten wskazał, iż przedmiotowe usługi winny być świadczone bez marży. Wynagrodzeniem za te usługi - aby pozostawały one zwolnione z podatku - ma być zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy. Analizując, czy ten warunek jest spełniony organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia w jednym zdaniu, iż ze sprawy nie wynika, aby tak było. Sąd zwraca uwagę, że wymóg dosłownego spełniania powołanego warunku przez Z., który – jak podkreśla strona skarżąca - liczy 40 tysięcy członków, posiada 46 oddziałów i organizuje ponad sto wystaw rocznie jest w praktyce niezwykle trudny. Zważywszy, iż Z. jest organizacją pozarządowa i utrzymuje się ze składek, oczywistym jest, iż koszty organizacji wystaw pokrywane są przez jego członków. Jak podniosła strona skarżąca, w praktyce koszty biletów wstępu na wystawy kalkulowane są w ten sposób, aby pokryły wydatki ponoszone przez Związek na organizację takiej wystawy. Ponieważ jednak, mimo wieloletniego zdarzenia, może się jednak przy organizacji konkretnej wystawy zdarzyć, że wysokość opłat te wydatki nieznacznie przekroczy lub przy organizacji innej wystawy poniesione wydatki nie zostaną pokryte w całości, to dla oceny tego warunku pomocnym winna być ocena Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 9 października 2008 r. w sprawie C-407/0713. przypomnienia więc wymaga, że dokonując ścisłej wykładni tego przepisu Rzecznik wskazał na zagrożenie, którym może być dokonywanie wykładni tego przepisu przez orzecznictwo w taki sposób, który uczyniłby zwolnienia ustanowione w tym przepisie niemożliwym do zastosowania w praktyce. W ocenie Sądu, w realiach sprawy właśnie taką skrajnie niekorzystną wykładnię omawianej przesłanki dokonał organ w zaskarżonej interpretacji. Tymczasem art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiej ustawy o VAT artykułu 13 część A Dyrektywy, który jest zatytułowany "Zwolnienia niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym". Stawianie wymogu organizacjom pozarządowym, aby w każdym przypadku, niezależnie od skali i rozmiaru prowadzonej działalności, potrafiły wykazać, że wszystkie opłaty pobierane za usługi związane z działalnością statutową stanowią co do złotówki zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy, powoduje, że w praktyce zwolnienie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym na podstawie ustawy o VAT w ogóle nie jest możliwe do zastosowania. Dlatego też warunek ten, zdaniem Sądu, należy uznać za spełniony również w przypadku, gdy kalkulacja wysokości opłaty dokonana jest na podstawie ryczałtu w oparciu o ponoszone koszty i spodziewaną liczbę uczestników, co może mieć miejsce w przypadku organizacji wystaw przez Z., ale organ – jak już wskazano wcześniej - takich ustaleń i analizy przypadku w ogóle nie przeprowadził. Organ wskazał, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, po pierwsze, wskazuje na charakter omawianych organizacji, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, filantropijne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie przysługuje wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Tym samym przepis ten formułuje trzy warunki, przy czym wszystkie winny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia. Pod wskazanymi warunkami, przepis ten dopuszcza zwolnienie usług świadczonych na rzecz członków organizacji, ale jedynie w zamian za składkę członkowską. Świadczenie usług dla osób niebędących członkami organizacji oraz inny rodzaj "odpłatności" (ekwiwalent) stanowić będzie zatem o braku podstaw do zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów z okoliczności prezentowanej sprawy nie wynika, aby strona skarżąca była organizacją powołaną do realizacji określonych w tym przepisie celów, tj. o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim, co powoduje, że już na wstępie wymagany charakter organizacji wyklucza Związek z możliwości zastosowania tego zwolnienia. Ponadto z faktu, iż z tytułu organizacji wystaw pobierane są opłaty, organ wywodzi wniosek, iż Z. nie jest organizacją niedochodową. Dalej organ wskazuje, iż działanie strony skarżącej polegające na organizacji wystaw psów rasowych, a w związku z tym pobór opłat, nie jest prowadzony w zakresie interesu zbiorowego swoich członków oraz na rzecz ich członków w zamian za składki członkowskie. Tym samym działanie strony skarżącej opisane we wniosku oraz uiszczana opłata za uczestnictwo w wystawie i wjazd samochodem od członków organizacji oraz od organizacji zagranicznych nie są składką, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko powyższe, zdaniem Sądu, jest nieprawidłowe z następujących powodów. Jak wynika z art. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach, stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków; do prowadzenia swych spraw może zatrudniać pracowników. Powoduje to zdaniem strony skarżącej, że Z.K. w Polsce, wbrew twierdzeniom organu, jest organizacją powołaną do realizacji określonych w powołanym przepisie celów. Brak jest co prawda ustawowej definicji "organizacji o charakterze obywatelskim", jednak cytując za chociażby "Wikipedią"", mając na względzie, że: a) społeczeństwo obywatelskie to społeczeństwo charakteryzujące się aktywnością i zdolnością do samoorganizacji oraz określania i osiągania wyznaczonych celów bez impulsu ze strony władzy państwowej; b) podstawową cechą społeczeństwa obywatelskiego jest świadomość jego członków potrzeb wspólnoty oraz dążenie do ich zaspokajania, czyli zainteresowanie sprawami społeczeństwa (społeczności) oraz poczucie odpowiedzialności za jego dobro, - trudno jest odmówić Z. który – jak wskazuje strona skarżąca - powstał w 1938 roku, a następnie reaktywował swoją działalność w 1948 roku, zrzeszającemu ponad 40.000 członków i działającemu w 46 oddziałach, organizującemu ponad sto wystaw rocznie, których dodatkową rolą jest umożliwienie spotkania się hodowców psów rasowych, wymiana doświadczeń, uwag, spostrzeżeń, poznanie nowych ras, tego, iż jest organizacją powołaną do realizacji celów o charakterze obywatelskim. Niezasadny jest też wniosek, że z faktu, iż z tytułu organizacji wystaw pobierane są opłaty, wynika to, że Z. nie jest organizacją niedochodową, szczególnie zważywszy, że Z. działa na podstawie ustawy "Prawo o stowarzyszeniach" i jest organizacją społeczną opierającą swą działalność na pracy społecznej członków. Podkreślić przy tym należy, że Statutowo wyłączona jest możliwość wynagradzania członków Z., a wszystkie przychody przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków. Nieuprawnionym jest też jest przyjęcie przez organ, iż nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż działanie strony skarżącej polegające na organizacji wystaw psów rasowych, a w związku z tym pobór opłat, nie jest prowadzony w zakresie interesu zbiorowego swoich członków oraz na rzecz ich członków w zamian za składki członkowskie. Takie stanowisko organu jest sprzeczne z oświadczeniem wyrażonym we wniosku, a mianowicie, iż wszystkie uzyskiwane od członków opłaty są uzależnione od zakresu korzystania każdego z nich z działań organizacji Z. Jak już wskazano wcześniej, literalna interpretacja powołanego przepisu i stawianie wymogu, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie usług wykonywanych w zamian za składki członkowskie, prowadzić będzie do wykładni, która uczyni zwolnienia ustanowione w tym przepisie niemal niemożliwymi do zastosowania w praktyce. Tym samym zasadny jest pogląd strony skarżącej, iż zwolnienie będzie miało zastosowanie również w przypadku, gdy usługi realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków podlegają opłatom. Rekapitulując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, jako zasadny uznać należy zarzut strony skarżącej, iż w zaskarżanej interpretacji doszło, w szczególności, do naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się przez organ interpretacyjny do wszystkich wskazań co do wykładni przepisów podatkowych określających przesłanki zwolnienia z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług) wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 3311/11. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Minister Finansów reprezentowany przez radcę prawnego, w skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym: 1. Naruszenie przepisów prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy w postaci art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie przez sąd, iż w powtórnie wydanej interpretacji prawa podatkowego organ nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniu sądu, gdy tymczasem lektura wydanej interpretacji winna prowadzić do wniosku, że właśnie kierując się tymi wskazaniami, organ dokonał pogłębionej analizy kwestii wskazanych we wcześniejszym orzeczeniu sądu. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego postaci błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług prowadzącej sąd do wniosku, iż działalność wnioskodawcy winna korzystać ze zwolnień opisanych w w/w przepisach, gdy tymczasem - w ocenie organu, wnioskodawca nie spełnia wymogów jakie powołane przepisy wiążą ze zwolnieniem, a zatem zwolnienie o którym mowa w w/w regulacjach nie może być udziałem wnioskodawcy. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny szczegółowo przytoczył powyżej przebieg dotychczasowego postępowania i zapadłe wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, bowiem – w kontekście zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej – treść tych rozstrzygnięć ma znaczenie dla oceny zasadności podniesionych zarzutów. Zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest uzasadniony. Na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, opubl. https//:www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tym należy zauważyć, iż przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest interpretacja indywidualna, przy której wydawaniu organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, bazuje jedynie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku trafnie wskazał, iż wobec faktu, że w sprawie zapadł już uprzednio wyrok, to stosownie do treści art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarówno wskazania Sądu co do dalszego postępowania, jak też oceny prawne wyrażone w uzasadnieniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznaczało to, że prowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi interpretacji miała na celu, w pierwszej kolejności sprawdzenie czy organ odwoławczy wypełnił wskazania Sądu zawarte w uprzednio wydanym wyroku z dnia 14 września 2012r. Istotą wytycznych zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu jest bowiem zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie badając zaskarżoną interpretację w świetle wskazanego wyżej kryterium uznał, że organ nie zastosował się do wszystkich zaleceń i wskazań Sądu zawartych w uprzednio wydanym orzeczeniu. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wykładnia treści art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz art. 41 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez Ministra Finansów w ponownie wydanej interpretacji nie jest właściwa, bowiem organ nie odniósł wykładni tych przepisów prawa do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza konstatację Sądu pierwszej instancji, bowiem dopiero właściwa subsumpcja normy prawa materialnego do stanu faktycznego pozwala na dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Z kolei zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. W wydanej interpretacji organ potwierdził, iż strona skarżąca jest niezależną grupą osób, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie. Jednakże, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie dokonał wykładni stanu faktycznego poprzez wskazany przez Sąd pryzmat art. 43 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zwolnienia z VAT dla usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej, co doprowadziło organ do wniosku, że Związek nie spełnia wszystkich warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniających do zastosowania zwolnienia w zakresie organizacji wystaw psów rasowych, gdyż świadczone usługi nie są niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej przez związek, nie są wykonywane tylko i wyłącznie "na rzecz" członków grupy oraz ze stanu faktycznego nie wynika, aby wnoszona przez członków opłata stanowiła zwrot kosztów takiej organizacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę, że z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że organizacja wystaw psów organizowana jest na rzecz członków Z., gdyż tylko członkowie mają prawo do prezentowania swoich psów na tych wystawach. Tym samym, w ocenie Sądu, wskazany w przepisie warunek, aby usługi świadczone były przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków jest zachowany. Dodatkowo Sąd podkreślił, iż organ w uzasadnieniu interpretacji nie wykazał, aby organizacja wystaw w tak zakreślonych ramach i celu była działalnością sprzeczną ze statutem albo, w szczególności, działalnością gospodarczą, co wykluczałoby zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe stwierdzenie zawarte w kontrolowanym wyroku potwierdza nieprawidłowości zarzucane wydanej interpretacji, a związane z niewłaściwą oceną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w kontekście oceny przepisów prawa materialnego przywołanych wyżej. Podobnie, trafne są wnioski Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dotyczące braku oceny przez organ wydający interpretację w przedstawionym stanie faktycznym, charakteru prawnego udziału w wystawach osób trzecich, wziąwszy pod uwagę cele statutowe związku (propagowanie hodowli psów rasowych i obligatoryjne organizowanie wystaw) i charakter świadczonej usługi (autonomiczna i właściwa dla członków Z.). Nie można uznać za takową ocenę stwierdzenia przez organ, iż świadczone usługi nie są niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej przez związek i nie są wykonywane tylko i wyłącznie "na rzecz" członków grupy. Organ w treści wydanej interpretacji nie ma możliwości zmiany stanu faktycznego lub pomijania istotnych elementów tego stanu faktycznego, a tak postąpił stwierdzając, iż organizowanie wystaw nie stanowi celów statutowych Z. Kolejną nieprawidłowością, trafnie wytkniętą przez Sąd pierwszej instancji jest fakt uznania przez organ interpretacyjny, że "organizowanie wystaw psów rasowych nie jest niezbędne do prowadzenia hodowli, bowiem bez organizacji wystaw prowadzenie hodowli jest nadal możliwe" . Sąd zwrócił uwagę, że Z. w sposób jednoznaczny w opisie zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji wskazał, że wystawy psów są niezbędne dla prowadzenia hodowli, która może być uznana za hodowlę psów rasowych. Wymóg hodowli zwierząt rasowych wymaga zapewnienia weryfikacji jakości pogłowia z punktu widzenia zgodności z wzorcami rasy oraz prowadzenie bazy danych umożliwiających ustalenie tej zgodności wszystkich przodków danego psa w obrębie czterech pokoleń, zaś wszystkie działania Z., łącznie z wystawą psów rasowych, służą realizacji tych wymogów. Inaczej mówiąc, z treści wniosku o interpretację wprost wynika, iż bez organizacji wystaw nie jest możliwe prowadzenie przez Z. działalności zwolnionej, a tym samym usługa ta jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej. Strona skarżąca wskazała, iż brak udziału psa w wystawach i brak not powoduje, że weryfikacja czy dany pies nadaje się do hodowli i reprodukcji nie jest w ogóle możliwa, a tym samym nie będzie możliwe prowadzenie działalności, dla której Z. został powołany. Odnosząc się do kolejnej ze wskazanych przesłanek, która w ocenie organu nie została spełniona, gdyż – jak to określił organ – "ze sprawy nie wynika, aby wnoszona przez członków opłata stanowiła zwrot kosztów", to za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie należy powtórzyć, iż stanowisko organu w tym zakresie nie zostało w sposób należyty uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uprzednio wydanym wyroku uchylającym interpretację wskazał, iż przedmiotowe usługi winny być świadczone bez marży. Wynagrodzeniem za te usługi - aby pozostawały one zwolnione z podatku - ma być zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy. Analizując, czy ten warunek jest spełniony organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia w jednym zdaniu, iż ze sprawy nie wynika, aby tak było. Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut związany z naruszeniem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem – uwzględniając powyższe uwagi – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie uznał, iż w powtórnie wydanej interpretacji prawa podatkowego organ nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonego w orzeczeniu sądu. Także zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej organ kwestionuje przywołanie przez Sąd pierwszej instancji art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, iż jest to nieporozumieniem, bowiem przepis ten nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Powyższy zarzut świadczy o braku wnikliwej analizy treści uzasadnienia wyroku, gdzie Sąd odniósł się do oceny prawnej, zawartej w uprzednim wyroku, że zwolnienie z podatku VAT obejmuje te usługi świadczone przez organizacje (niezależne grupy) na rzecz swoich członków, które to usługi są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku. Sąd wskazał, iż poszukując odpowiedzi na to pytanie odnieść należy się np. do kategorii zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej. W przepisie tym dla zastosowania określonego zwolnienia ustawodawca wprost przewidział wymóg, aby dana usługa była nie tylko niezbędna, ale również właściwa (specyficzna) dla świadczenia innej usługi. Zalecenia Sądu i wskazanie na możliwość dokonania wykładni systemowej wewnętrznej nie oznaczają zastosowania przepisu w sprawie. Także pozostałe zarzuty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej świadczą w zasadzie o braku odniesienia się do stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku i o przerzuceniu na Sąd wykładni przepisów prawa materialnego, gdy tymczasem rolą Sądu jest kontrola wykładni tych przepisów dokonana przez organ. Przykładem takiego działania organu jest zarzut podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż uznanie organizacji wystaw za przejaw działalności obywatelskiej z powołaniem się przez Sąd na definicję takowej działalności zawartej w Wikipedii nie zasługuje na aprobatę. W istocie, to organ w wydanej interpretacji powinien wskazać i uzasadnić, z jakich względów nie uznaje strony skarżącej za organizację, o której mowa w treści art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie zarzut, iż hipoteza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się jedynie do członków, bez całościowej wykładni tego przepisu nie zasługuje na aprobatę, ze względów przywołanych powyżej. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.