I FSK 1966/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2855/14 w sprawie ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 30 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. Z. kwotę 1570 (słownie: jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 1 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2855/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę W. Z. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 12 marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) dokonał odmiennego, niż zadeklarowane przez stronę, rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzone wobec strony postępowanie kontrolne wykazało zawyżenie kwot podatku naliczonego do odliczenia, poprzez odliczenie podatku z faktur wystawionych przez: P. Sp. z o.o. (dalej: P.) oraz Usługi Ogólnobudowlane J. H. (dalej: J. H.). Organ uznał, że zakupy usług opisanych na zakwestionowanych fakturach (związane z realizacją inwestycji budowlanej przy ul. [...] w P.) nie miały miejsca, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy - decyzją z 30 czerwca 2014 r. - utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań objętych decyzją organu pierwszej instancji, wskazując w tym zakresie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., o czym strona została powiadomiona przed upływem tego terminu. Oceniając prawidłowość rozliczenia zawartego w decyzji Dyrektora UKS organ odwoławczy podzielił zajęte w niej stanowisko odmawiające stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od P. i J. H., uznając, że nie dokumentują one rzeczywiście dokonanych czynności. Zauważono, że ustalenia te zostały wywiedzione w oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego, m. in. danych zebranych w trakcie kontroli przeprowadzonych u kontrahenta strony oraz zeznań uzyskanych w wyniku przesłuchania szeregu świadków (w tym również przeprowadzonych w odrębnych postępowaniach i włączonych do materiału dowodowego sprawy). Po przeanalizowaniu treści przepisów prawa materialnego organ odwoławczy wskazał ponadto, że wbrew twierdzeniom strony zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują na jej świadomy udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami. Zdaniem organu, w kontaktach ze swoimi kontrahentami strona nie dochowała należytej staranności, nie dopełniła minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego, przeciwnie - wykazała się daleko idącą nieostrożnością i niefrasobliwością. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. - poprzez nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych, art. 191 O.p. - poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych dowodów oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał w pierwszej kolejności, że w świetle przyjętego stanu faktycznego w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu. Z akt sprawy wynika bowiem, że 2 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spowodowało ww. skutek. Skarżącego powiadomiono zaś o tym skutku 29 października 2013 r., tj. przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Przechodząc natomiast do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że organy zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od P. oraz J. H., prawidłowo stosując w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i uznając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Zdaniem Sądu, poczynione przez organy ustalenia mają oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności w dokumentacji zebranej w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahenta strony oraz zeznań świadków. W dalszej części uzasadnienia Sąd opisał przeprowadzone w sprawie dowody oraz poczynione na ich podstawie ustalenia faktyczne, stwierdzając, iż wynika z nich w sposób nie budzący wątpliwości, że P. - która wg strony wykonała usługi budowlane w P. przy ul. [...] - w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Włączone do akt postępowania kontrolnego wyciągi z protokołów przesłuchań świadków (A. B., B. K., E. B. oraz R. B.) potwierdzają, iż spółka ta wystawiała fikcyjne faktury, nie wykonując żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Postępowanie kontrolne wykazało, że w okresie objętym decyzją P. nie zatrudniała żadnego pracownika. Z uwagi na brak personelu, środków trwałych (np. urządzeń budowlanych, środków transportu) oraz zaplecza magazynowego P. nie ponosiła żadnych kosztów działalności gospodarczej, a tym samym nie korzystała z usług podwykonawców. Fakt wystawiania przez spółkę w 2008 r. faktur nieodzwierciedlających realnych transakcji został ponadto usankcjonowany w decyzjach Dyrektora UKS z 30 sierpnia 2013 r. i 19 września 2013 r., określających kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Nadto Sąd zauważył, że z urzędu znane mu są sprawy, w których P. wystawiała również na rzecz innych kontrahentów faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie zaś faktur wystawionych przez J. H. Sąd wskazał na brak dowodów (umów, protokołów odbioru robót, potwierdzeń zapłaty itp.) na rzeczywiste wykonanie usług na rzecz strony przez ww. osobę, a okoliczności jej działania (w szczególności: brak uprawnień budowlanych, niezatrudnianie pracowników, dysponowanie wyłącznie drobnym sprzętem budowlanym, korzystanie z usług P. jako podwykonawcy) ostatecznie potwierdzają fikcyjny charakter faktur przez nią wystawionych. W świetle powyższych ustaleń Sąd za prawidłową uznał również subsumbcję przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego sprawy, a w szczególności ocenę organów, że w kontaktach ze swoimi kontrahentami skarżący nie dochował należytej staranności. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem na brak jakiejkolwiek staranności po stronie skarżącego, który w ogóle nie ustalał, jakimi możliwościami wykonania kontraktu dysponuje P., czy zatrudnia pracowników, nie wzbudziło jego podejrzeń nawet wymaganie zapłaty wyłącznie w gotówce. Również nienależytą staranność, zdaniem Sądu, skarżący wykazał wobec J. H. jako swego kontrahenta. W rezultacie Sąd podzielił stanowisko organu co do braku naruszenia przepisów postępowania w toku prowadzenia sprawy, stwierdzając, że organy te wykazały się wnikliwością i rzetelnością w jego prowadzeniu, materiał dowodowy został ustalony wyczerpująco, a także że nie budzą wątpliwości przepisy prawa powołane jako podstawa prawna decyzji. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające na: a) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu, w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji organu skutkowałoby uwzględnieniem skargi; b) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzjach organów obu instancji skutkowałoby uwzględnieniem skargi; c) niewłaściwym zastosowaniu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia; d) naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt (brak doprecyzowania jednostki redakcyjnej powołanego przepisu - wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji w nim zaskarżonych, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, przez co odnosi zamierzony skutek, albowiem trafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. 5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA). 5.3. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jego autor zarzuca brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podnoszonych przez skarżącego zarzutów, uniemożliwiający tym samym dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. 5.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów ustawowych, określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia brak jest jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się i kontroli szeregu sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zostały jedynie ogólnikowo zaprezentowane w części historycznej uzasadnienia oraz lakonicznie podsumowane w jego części końcowej. A zatem stwierdzić należy, że w zakresie bardzo precyzyjnych zarzutów skargi, odnoszących się do konkretnych uchybień procesowych popełnionych przez organy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wypowiedział się w żaden sposób. Dodatkowo wskazać należy, że o ile Sąd pierwszej instancji przedstawił przyjęty za podstawę swych rozważań stan faktyczny sprawy, o tyle ograniczył się w tym zakresie (a także w zakresie jego oceny prawnej) do wiernego powtórzenia stanowiska organów podatkowych, nie relatywizując w ogóle tej oceny przez pryzmat zarzutów skargi, które przecież tej materii dotyczyły. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, taki sposób zaopiniowania przeprowadzonego postępowania dowodowego, niezawierający w istocie żadnych szczegółowych odniesień do konkretnych zarzutów formułowanych przez skarżącego pod adresem tego postępowania, może wywoływać uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności. Uzasadnienie wyroku musi się bowiem odnosić do konkretnej sprawy i do konkretnych zarzutów. Pisemne motywy orzeczenia powinny odzwierciedlać sposób rozumowania i argumentacji sądu orzekającego w sprawie, a dokładne odtworzenie przyczyn oceny podniesionych w skardze zarzutów powinno być zawarte w tym uzasadnieniu. Brak tych elementów, jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, uniemożliwia stronie skuteczną prawną polemikę. Ponadto wadliwie sporządzone uzasadnienie w niniejszej sprawie faktycznie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Nie sposób bowiem odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, skoro w uzasadnieniu nie przedstawiono jasnej argumentacji w zakresie bezzasadności zarzutów skargi. 5.5. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., pozbawiając w ten sposób stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania kontroli instancyjnej tego orzeczenia. Zasadność wskazanego uchybienia powoduje przy tym, że przedwczesnym jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 5.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną. 5.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, które określono w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b), § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).