II FSK 2942/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 426/15 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 426/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę S. C. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2. Na podstawie przedłożonych akt Sąd przyjął następujący stan faktyczny; umową z dnia 26 listopada 2008 r. Skarżący wraz ze wspólnikami zawarł umowę Spółki Jawnej "A." [...]. Zgodnie z przedmiotową umową Skarżący jako wspólnik, wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci 180 udziałów w spółce "A." Sp. z o.o. o wartości nominalnej 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 9.000,00 zł, a łącznej wartości ustalonej w umowie 1.242.000,00 zł. Stosownie do postanowień umowy wspólnicy uczestniczą w podziale zysków i strat proporcjonalnie do wniesionych udziałów, przy czym udział Skarżącego został określony na 18%. Na mocy umowy sprzedaży udziałów z dnia 17 grudnia 2008 r. Spółka jawna "A." sprzedała Państwu E. i J. P. 1.000 udziałów w kapitale zakładowym Spółki z o.o. "A." za cenę 6.900.000,00 zł. Zgodnie z warunkami tej umowy własność udziałów przeszła na kupujących w dniu 31 grudnia 2008 r., a płatność miała być dokonana w ratach. 3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż z tytułu sprzedaży przez Spółkę Jawną "A." udziałów w Spółce z o.o. "A." (wniesionych do niej wcześniej przez wspólników w formie aportu) Skarżący uzyskał w 2008 r. dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 1.233.000,00 zł stanowiący różnicę pomiędzy; - przychodem w wysokości 1.242.000,00 zł (wyliczonym w oparciu o cenę sprzedaży udziałów wynikającą z umowy sprzedaży i wysokość udziału procentowego Skarżącego w zyskach spółki jawnej, tj. 6.900.000,00 zł x 18%), a - kosztami uzyskania tego przychodu w wysokości 9.000,00 zł (stanowiącymi wartość poniesionych przez Skarżącego wydatków na nabycie udziałów w spółce z o.o.). Decyzją z dnia 13 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego - określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 234.270,00 zł. 4. Od decyzji organu pierwszej instancji, Skarżący wniósł w dniu 25 czerwca 2014r. odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: art. 5a ust. 6 i art. 5b ust. 2 w zw. z art 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.f"), poprzez przyjęcie, iż Skarżący za pośrednictwem spółki osobowej osiągał dochody z kapitałów pieniężnych, podczas gdy na podstawie prawidłowej wykładni ww. przepisów ustawy i analizy stanu faktycznego należało przyjąć, że Skarżący osiągał dochody z udziału w spółce osobowej zaliczane do dochodów z działalności gospodarczej, - art. 8 ust. 2 i art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, poprzez przyjęcie za koszty z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej wydatków na nabycie udziałów poniesionych przez Skarżącego osobiście poza okresem istnienia spółki jawnej, podczas gdy kosztem uzyskania przychodu z udziału w spółce jawnej winien być odpowiedni udział w poniesionych przez spółkę jawną kosztach, tj. m.in. kosztach zbycia udziałów w spółce z o.o. równych wartości nabytych udziałów spółki jawnej. 5. Decyzją z dnia 12 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu wyższego stopnia kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów są wydatki poniesione na ich objęcie lub nabycie. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący obejmując w dniu 30 lipca 2007r. 180 udziałów w tworzonej Spółce z o.o. "A.", pokrył je gotówką w kwocie 9.000,00 zł. Stąd też ustalono koszty uzyskania przychodów ze źródła, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w wysokości 9.000,00 zł stanowiącej wartość wydatków poniesionych na objęcie udziałów w spółce z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku wniesienia wkładu do Spółki jawnej "A." przez Skarżącego, nie otrzymał on udziału w majątku tej Spółki. Udział taki, mimo że posiada wartość, nie jest zapłatą spółki osobowej wspólnikowi za wniesiony aport. Wspólnik bowiem wnoszący aport otrzymuje w zamian udział (uczestnictwo) w spółce jawnej, a przysługujący mu udział służy jedynie określeniu jego przyszłych praw, w tym prawa do udziału w zysku. W sytuacji więc, gdy osoba fizyczna wnosi aport do spółki jawnej nie można mówić, że następuje odpłatne zbycie tego aportu. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz umorzenie postepowania w przedmiotowej sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 5a ust. 6 i art. 5b ust. 2 w zw. z art 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż Skarżący za pośrednictwem spółki osobowej osiągał dochody z kapitałów pieniężnych, podczas gdy na podstawie prawidłowej wykładni ww. przepisów ustawy i analizy stanu faktycznego należało przyjąć, że Skarżący osiągał dochody z udziału w spółce osobowej zaliczane do dochodów z działalności gospodarczej, - art. 8 ust. 2 i art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie za koszty z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej wydatków na nabycie udziałów poniesionych przez Skarżącego osobiście poza okresem istnienia spółki jawnej, podczas gdy kosztem uzyskania przychodu z udziału w spółce jawnej winien być odpowiedni udział w poniesionych przez spółkę jawną kosztach, tj. m.in. kosztach zbycia udziałów w spółce z o.o. równych wartości nabytych udziałów spółki jawnej. - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. z 2012r. poz. 749 z późn. zm. dalej jako "O.p.") poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, bowiem na podstawie tego materiału należało przyjąć, ze spółka uzyskiwała dochody z działalności gospodarczej. 7. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy dwóch kwestii : 1) czy, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżący za pośrednictwem spółki osiągnął przychód z kapitałów pieniężnych, czy też należy uznać, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, że osiągnął przychód z udziału w spółce jawnej zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, 2) czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej powinny być przyjęte przez organ wydatki poniesione przez Skarżącego osobiście na nabycie udziałów w spółce z o.o., czy też zgodnie z poglądem Strony skarżącej takim kosztem uzyskania przychodu z udziału w spółce jawnej winien być koszt zbycia udziałów w spółce z o.o. równy wartości nabytych udziałów w spółce jawnej. Zdaniem Sądu nie ma racji Skarżący twierdząc, że w realiach niniejszej sprawy osiągał dochody z udziału w spółce osobowej zaliczane do dochodów z działalności gospodarczej. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikało bowiem spółka nie uzyskiwała dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej zarówno w ,,fazie organizacyjnej’’ jak i w późniejszym okresie istnienia Spółki. W tych okolicznościach nie miał również zastosowania w sprawie przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stwarza wprawdzie fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Ten ostatni warunek w realiach niniejszej sprawy nie został jednak spełniony. W związku z powyższym niezasadny był zarzut naruszenia art. 5a ust. 6 i art. 5b ust. 2 w zw. z art 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut dotyczący błędnego ustalenia w niniejszej sprawie kosztów uzyskania przychodów. Sąd podniósł, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej udziałów nie stanowi bowiem, odpłatnego zbycia tych udziałów. Aby bowiem doszło do odpłatnego zbycia za dane świadczenie musiałaby zostać zapłacona cena. W przypadku wniesienia zaś do spółki osobowej aportu nie dochodzi do zapłacenia ceny, a jedynie wnoszący otrzymuje uprawnienia o charakterze zarówno majątkowym, jak i korporacyjnym, przy czym te drugie nie poddają się wartościowaniu w oparciu o kryterium ceny. Nie można przy tym wartości tej poszukiwać w ustaleniu bieżącej wartości "udziału w spółce", gdyż na dzień wniesienia wkładu byłoby to bardzo problematyczne. Na skutek wniesienia aportu do spółki osobowej wspólnik otrzymuje więc szereg uprawnień o charakterze majątkowo-osobowym, które jednak nie stanowią ceny za wniesienie aportu i dlatego czynność taka nie jest czynnością odpłatną. W takiej sytuacji spółka nie ponosi wydatku w rozumieniu powyżej opisanym na nabycie tychże udziałów. Jej majątek nie pomniejsza się na ich nabycie. Nie dochodzi do rozchodu środków pieniężnych, ani też jej majątku rzeczowego. Przyznanie uprawnień do kierowania spółką oraz określonych praw majątkowych opisanych umową spółki bądź zawartych w kodeksie spółek handlowych nie wyczerpuje pojęcia wydatku, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w treści uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie prawidłowe jest stwierdzenie, że skoro wniesienie aportu w postaci akcji czy też udziałów do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem tychże papierów wartościowych, ponieważ po stronie wnoszącego nie występuje przychód, to spółka nie dokonuje na nie wydatku. Skoro nie ponosi wydatku to czynność wniesienia do niej aportu nie może stanowić podstawy określenia kosztów z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Czynność wniesienia takiego aportu do spółki osobowej jest neutralna podatkowo. W takim przypadku koszty powinny zostać określone na podstawie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie udziałów w spółce z o.o. wniesionych następnie do spółki osobowej. 8. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie reformatoryjne na podstawie art. 188 p.p.s.a. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że pojęcie "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną" nie obejmuje wydatków w postaci przekazania własnych "udziałów" (ogółu praw i obowiązków) w spółce jawnej w zamian za aport, podczas gdy należało uznać, że wydatkiem takim jest również przekazanie własnych "udziałów" (ogółu praw i obowiązków) w spółce jawnej w zamian za aport. 9. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 10. Zagadnienie przyporządkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz sprzedaży udziałów w spółkach mających osobowość prawną, przez spółki mniemające osobowości prawnej, do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. M.in. w wyroku z dnia 15 maja 2014 r. (II FSK 1423/12) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika, będącego osobą fizyczną, z udziału w każdej spółce niemającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. (II FSK 2807/12) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że warunkiem przypisania przychodu z tytułu udziału w spółce osobowej do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest prowadzenie przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej; nawet, jeżeli spółka taka osiąga przychody z dywidend ze spółek kapitałowych, majątku z tytułu likwidacji spółek kapitałowych lub innych przychodów, wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ostatecznie przychód jej wspólników stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. (II FSK 3723/14) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ze względu na wskazanie w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wykluczone jest przyporządkowanie tych przychodów do źródła w postaci praw majątkowych. 11. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela zapatrywanie prawne, wyrażone w przytoczonych orzeczeniach. Nie może jednak odnieść się do prawidłowości przyporządkowania przychodów skarżącego z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, dokonanego przez spółkę osobową, której był wspólnikiem, do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych – co uczyniły organy podatkowe i co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Na mocy bowiem art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę – poza przypadkami nieważności postępowania - w granicach skargi kasacyjnej, które to granice wyznaczają przytoczone przez wnoszącego tę skargę podstawy kasacyjne oraz sformułowane na tej podstawie zarzuty. Skoro zatem skarżący jako podstawę kasacyjną przytoczył tylko art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., kwestionując przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię tego przepisu tylko w zakresie prawidłowości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, a nie prawidłowość przyporządkowania uzyskanego w ten sposób przychodu do określonego źródła przychodów, poza zakresem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje prawidłowość przyporządkowania tego przychodu do określonego źródła, także w kontekście rozstrzygnięcia, czy działalność gospodarcza spółki jawnej, której wspólnikiem był skarżący, miała charakter rzeczywisty. Po poczynieniu tego zastrzeżenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej jest niezasadny. Spółka niemająca osobowości prawnej jest transparentna w zakresie podatków dochodowych, gdyż podatnikami w tym zakresie są jej wspólnicy, a nie sama spółka. Spółka jawna, której wspólnikiem był skarżący, nie mogła więc w znaczeniu podatkowym czynić jakichkolwiek wydatków na nabycie od skarżącego wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku tej spółki wydatki te skarżący czyniłby na swoją rzecz. Niezależnie jednak od tego należy zauważyć i podkreślić, że spółka jawna w zamian za pozyskanie wspomnianego wkładu niepieniężnego niczego nie świadczyła. Za świadczenie takie nie może być bowiem uznane "przeniesienie własnych udziałów, to jest ogółu praw i obowiązków" na skarżącego – jak wywodzi się w zarzucie skargi kasacyjnej – ponieważ nie jest to wydatek, mogący stanowić koszt (jak słusznie dostrzega Dyrektor Izby Skarbowej), jako że nie jest to rozchód środków pieniężnych. likwidujących zobowiązania jednostki gospodarczej (jak trafnie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny). Ponieważ zatem istota podjętych przez skarżącego operacji gospodarczych sprowadza się do tego, że najpierw objął on udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny w wysokości 9,000 zł, a następnie udziały te zbył za pośrednictwem spółki jawnej, której został wspólnikiem, za cenę 1.242,000 zł, uzyskał przychód w tej ostatniej wysokości, ponosząc koszt w kwocie wymienionej wcześniej. Takie zastosowanie normy wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie jest pochodną błędnej wykładni tego przepisu, ponieważ dla rozpoznania kosztu odpłatnego zbycia wymienionych w nim walorów wymaga on poniesienia wydatków na ich objęcie lub nabycie, a za taki wydatek "ekwiwalent wartości wkładu niepieniężnego" – jak ujmuje to skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – uznany być nie może. 12. Przedmiotowe stanowisko zostało również zaprezentowane w zapadłych uprzednio wyrokach dotyczących pozostałych wspólników spółki "A." (vide orzeczenia NSA z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3659/15, oraz II FSK 2814/15). 13. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec niezasadności zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej, udzielonej przez radcę prawnego, ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz podatkowego organu odwoławczego kwotę 7.200 zł tytułem opłaty za czynności radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, w instancji kasacyjnej.