II FSK 2750/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 314/15 w sprawie ze skargi "G." S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie na rzecz "G." S.A. z siedzibą w [...] kwotę 10 300 (słownie: dziesięć tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 2 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (I SA/Rz 314/15) oddalił skargę G. S.A. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z 30 stycznia 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 8 sierpnia 2014 r. Burmistrz Miasta Jasła stwierdził Spółce nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r., nie uwzględniając jednak wniosku podatnika w części dotyczącej wymienionych w motywach rozstrzygnięcia silosów magazynowych. Burmistrz Miasta nie zgodził się ze Spółką, że wskazane silosy stanowiły urządzenia lub instalacje techniczne będące elementami budynku, w którym były posadowione. Zdaniem organu, silosy należało uznać za samodzielne obiekty budowlane będące budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). 1.3. Po rozpoznani odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że w załączniku do ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.) w kategoriach wyliczających obiekty budowlane wymieniono kategorię XIX – zbiorniki przemysłowe, czyli silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów. Dalej organ stwierdził, że silosy pełnią funkcję zbiorników i stanowią całość techniczno-użytkowoą mogącą samodzielnie funkcjonować w oderwaniu od budynków, w których się znalazły. Budynki te służą jedynie ich ochronie. Przy czym znaczna cześć silosów wykracza poza obrys budynków, część z nich znajduje się na dachach tych budynków, natomiast gabarytowo zajmują większą powierzchnię niż same budynki. Powyższe wyklucza możliwość uznania, że silosy są elementami budynków i zapewniają ich użytkowanie zgodnie z ich przeznaczeniem. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka podniosła zarzut naruszenia: - 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., nr 749 ze zm; powoływanej dalej jako "O.p.") w zw. z art. 187 tej ustawy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Spółki, organy pominęły przedstawioną przez nią opinię biegłego i błędnie przyjęły, że sporne obiekty stanowią samodzielne budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego; - art. 181 i art. 197 O.p. w zw. z art. 122 tej ustawy poprzez niepowołanie biegłego, chociaż organy nie posiadały specjalistycznej wiedzy w celu prawnopodatkowej kwalifikacji silosów. Zamiast tego oparły się na ocenie przedstawionej przez A. G., pracownika Wydziału Inwestycji Urzędu Miasta, czyli osoby nie będącej uprawnioną do dokonywania takiej oceny, której brakowało bezstronności i obiektywności; - art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o ocenę przedstawioną przez pracownika Wydziału Inwestycji Urzędu Miasta przy jednoczesnej odmowie uznania przedstawionej przez Spółkę "opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych"; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez ich niezastosowanie względem wskazanych silosów; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że silosy podlegają opodatkowaniu jako budowle, chociaż nie stanowiły odrębnych od budynków obiektów budowlanego; - art. 2 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowania i przyjęcie, że zespoły silosów są samodzielnymi budowlami stanowiącymi całość użytkowo-techniczną, podczas gdy obiekty te stanowią nierozerwalną część składową, wyposażenie budynków, a w konsekwencji nie stanowią odrębnego i samodzielnego od budynku obiektu budowlanego, - art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zw. z art. 3 pkt 3 tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiekty silosów stanowią samodzielne budowle w rozumieniu omawianych przepisów, podczas gdy art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane w kategorii budowli wymienia instalacje "wolnostojące" i "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową", a przedmiotowe obiekty są zespołami silosów znajdującymi się wewnątrz budynków, a nie zespołami wolnostojących silosów; - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę zastosowania i stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy spółka nienależnie uiszczała podatek od ww. instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie budynku, a zatem jeden obiekt budowlany wraz z budynkiem. 2.2. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu jest ocena, czy poszczególne zespoły silosów stanowią część budynków w których się znajdują, czy też stanowią one odrębny przedmiot opodatkowania jako budowle. Dalej Sąd pierwszej instancji przedstawił treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 3 i 9 Prawa budowlanego, 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, fakt umieszczenia danego obiektu wewnątrz budynku nie oznacza, że obiekt ten nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku usytuowano budowlę, będącą samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, wówczas stanowi ona odrębny od tego budynku przedmiot opodatkowania. W konsekwencji, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sporne zespoły silosów należało uznać za budowle. Natomiast budynki, w których zostały posadowione, są wyłącznie ich obudową. Równocześnie sporne zespoły spornych silosów nie stanowią instalacji czy urządzenia technicznego budynku, a to przesądza o tym, że zespoły silosów, które wyczerpują definicję art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego typu przedmiotu opodatkowania. 3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z prawem budowlanym nie były wymagana specjalistyczna wiedza. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 181 i art. 197 O.p. w zw. z art. 122 tej ustawy poprzez uznanie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sporne obiekty silosów stanowią samodzielne budowle, chociaż organy nie powołały na tę okoliczność biegłego. Zdaniem pełnomocnika, dla kwalifikacji prawnopodatkowej silosów niezbędne były wiadomości specjalne, natomiast A. G., który przeprowadził w tym zakresie ocenę był pracownikiem Urzędu Miasta, a co za tym idzie nie był bezstronny; - art. 197 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie było potrzeby powołania biegłego, ponieważ stan faktyczny sprawy nie był zawiły. Tymczasem o tym, że w sprawie były potrzebne wiadomości specjalne świadczy ocena A. G., która nie może zastępować opinii biegłego; - art. 122 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów opierając się przede wszystkim na ustaleniach dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, a zwłaszcza ocenie A. G., kierownika Wydziału Inwestycji Urzędu Miasta. Jednocześnie organy uznały za nieuprawdopodobnione twierdzenia zawarte w opinii przedstawionej przez Spółkę. Zdaniem pełnomocnika strony, wyprowadzenie wniosków co do samodzielności i odrębności spornych silosów wymagało posiadania wiedzy specjalistycznej, zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę specyficzne położenie silosów i ich ewentualne połączenie z konstrukcją budynku. W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wskazane obiekty są nierozerwalnymi częściami budynków, stanowią ich wyposażenie, znajdujące się w ich wnętrzu, nie stanowiące odrębnych i samodzielnych obiektów budowlanych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wskazane obiekty są budowlami chociaż nie spełniają definicji ustawowej budowli, nie są całością techniczno-użytkowo wraz z instalacjami i urządzeniami. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. 5.2. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja mają na celu wykazanie, że wskazane w zaskarżonej decyzji silosy nie są samodzielną budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wbrew temu co przyjął organ podatkowy silosy te są jedynie częściami składowymi budynków, w których się znajdują i są z nimi związane funkcjonalnie i nie mogły funkcjonować samodzielnie. Zdaniem Spółki, silosy należało zakwalifikować jako urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków, stanowiące wraz z nimi nierozerwalną całość techniczno-użytkową. W konsekwencji nie można było ich uznać za odrębny przedmiot opodatkowania W tej grupie zarzutów, które sformułowano na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., istota skargi kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że "z uwagi na sposób połączenia silosów i budynku, kwestia oceny czy są one samodzielne i odrębne od budynku wymaga posiadania wiedzy specjalistycznej. Nie ulega wątpliwości, że sporne silosy zostały zaprojektowane i wybudowane, jako znajdujące się i funkcjonujące w budynku. Zarówno organy jak i Sąd nie rozważyły, dlaczego w taki sposób silosy zostały połączone z budynkiem, a idąc dalej i przyjmując tezę iż są samodzielną budowlą – dlaczego funkcjonują w ramach budynku, a nie jako wolnostojące obiekty?" (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Obowiązkiem organów było zatem przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który posiada wiedzę specjalistyczną, a nie jedynie – jak to uczynił Burmistrz Miasta – posłużenie się oceną A. G., pracownika Wydziału Inwestycji Urzędu Miasta. Natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter wtórny względem zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Zasadzają się bowiem na założeniu, że sporne obiekty stanowią nierozerwalną część budynków (s. 9-10 skargi kasacyjnej). 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. Jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, zasadnicze znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych obiektów budowlanych miała opinia A. G., pracownika Wydziału Inwestycji Urzędu Miasta, który był obecny przy oględzinach nieruchomości przeprowadzonych w toku kontroli podatkowej. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazuje, że "w opinii Pana A. G., posiadającego uprawnienia z zakresu prawa budowlanego, biorącego udział w oględzinach w dniu 27.02.2013 r. ocena obiektów budowlanych będących przedmiotem tych czynności przedstawia się następująco" (s. 5 decyzji). Następnie organ wyliczył poszczególne obiekty budowlane przypisując im odpowiednią kwalifikację w ślad za opinią A. G. Identyczną strukturę przybrało również uzasadnienie decyzji Prezydenta Miasta (s. 6-7 decyzji) oraz protokół z kontroli podatkowej (s. 9-10 protokołu), który stanowił podstawę dla obu decyzji podatkowych. W tym miejscu należy zauważyć, że każdy organ działa poprzez swoich pracowników – w istocie rzeczy to oni przeprowadzają poszczególne czynności dowodowe i dokonują oceny zebranych w ich trakcie dowodów, a nie sam, ujęty abstrakcyjnie, organ. Jeżeli zatem któryś z jego pracowników dysponuje niezbędna wiedzą, pozwalającą mu na samodzielne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, nie ma potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Użyta w art. 197 § 1 O.p. partykuła "może" wskazuje bowiem, że organom pozostawiono swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Przy czym granice tej swobody wyznacza zasada prawdy materialnej, o której jest mowa w art. 122 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 marca 2015 r., II FSK 395/13; 22 lutego 2017 r., I GSK 1501/15 i I GSK 1379/15; 13 czerwca 2017 r., I FSK 2066/14). Jeżeli jednak organ uzna, że posiada wystarczającą wiedzę i dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie jest konieczne podjęcie dodatkowych czynności, tak jak tego wymaga art. 122 O.p., wówczas obowiązkiem organu jest przedstawienie wnikliwej analizy i wyjaśnienie, tak jak uczyniłby to biegły, dlaczego dany obiekt posiada cechy pozwalające na zaliczenie go do budowli a nie urządzeń technicznych, będących integralnym elementem budynku, w którym się znajdują. W tym przypadku jednak pracownicy Wydziału Wymiaru Podatków i Opłat Lokalnych uznali, że nie posiadają wystarczającej wiedzy aby w toku oględzin samodzielnie rozpoznać istotne cechy badanych obiektów, w szczególności co do ich ewentualnego funkcjonalnego i technicznego związku silosów z budynkami, co pozwoliłoby przyporządkowanie ich do poszczególnych kategorii prawnopodatkowych. W przeciwnym bowiem razie nie posłużyliby się "opinią" pracownika innego wydziału. Jakkolwiek opinia ta formalnie nie przybrała postaci opinii w rozumieniu art. 197 § 1 O.p., de facto została przez organ wykorzystana tak jak opinia biegłego, a pracownik Wydziału Inwestycji Urzędu Miasta działał jak biegły. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaaprobowanie takiej praktyki, zgodnie z którą pracownicy odpowiedzialni w sprawach podatkowych zasięgaliby opinii pracowników z innych wydziałów, a następnie przyjmowaliby ją za podstawę rozstrzygnięcia, podważałoby w praktyce znaczenie dowodu z opinii biegłego, który nie będąc związanym z organem ma gwarantować bezstronność i przybliżyć organ do ustalenia stanu faktycznego w zgodzie z jego rzeczywistym obrazem. Ponadto z treści decyzji Burmistrza Miasta oraz protokołu kontroli wynika, że postawa pracowników właściwego wydziału Urzędu Miasta sprowadzała się do biernej akceptacji nie tylko ustaleń w zakresie stanu faktycznego, poczynionych przez A. G., ale również przedstawionej przez niego kwalifikacji prawnopodatkowej. Natomiast skąd orzekający Samorządowego Kolegium Odwoławczego ocenę tę powielił w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji również nie dostrzegł tego uchybienia, a co za tym idzie przeprowadzając kontrolę sądowoadministracyjną naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 197 § 1 i art. 122 O.p. Przy czyn argumentacja Sądu pierwszej instancji w tym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że w jego ocenie nie były wymagane szczególne wiadomości specjalnej (s. 10 uzasadnienia wyroku). 5.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie odnosi się merytorycznie do zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ na tym etapie postępowania byłoby to przedwczesne. 5.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy przeprowadzi dowód z opinii biegłego w celu ustalenia, czy sporne obiekty odpowiadają definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uznając, że w przedstawionym powyżej zakresie sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił w całości zaskarżony wyrok, natomiast na podstawie art. 145 § 1 lit. c) uwzględnił skargę i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.