I FSK 331/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 308/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2015r. sygn. akt I SA/Bd 308/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. Sp. z o.o. w L. (dalej: spółce) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 2 lutego 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 3 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. określił spółce: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty za styczeń, luty i miesiące od kwietnia do sierpnia 2011r., 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2011r. oraz 3) wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawy o VAT", związanego z wystawieniem faktury VAT, a także 4) umorzył postępowanie podatkowe za miesiące od września do grudnia 2011r. na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej "O.p.". Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły m.in. ustalenia organu, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego za badane okresy rozliczeniowe o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: Sklepy Komputerowe D. [...] D. K. z W., P.U.H. K. Sp. z o.o. w P. oraz Przedsiębiorstwo Budowlano-Remontowe J. H. P. z G. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT. W złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do sierpnia 2011r. spółka zawyżyła podatek naliczony o wskazane na zakwestionowanych fakturach wartości podatku od towarów i usług. Jednocześnie zobowiązana była do zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze VAT z 7 lipca 2011r. 1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie decyzją z 2 lutego 2015r. ocenił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego świadczenia usług przez Sklepy Komputerowe D. [...] D. K. na rzecz spółki wynika, że ujęte w ewidencjach spółki faktury za usługi naprawy i modernizacji sprzętu komputerowego, sieci komputerowych oraz prace budowlane wystawione przez ww. firmę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez D. [...] D. K. były weryfikowane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w tym podmiocie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011r. Stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń D. K. z tytułu podatku od towarów i usług związane z wystawieniem na rzecz spółki fikcyjnych faktur. Powyższe ustalenia stanowiły m.in. podstawę do wydania dla D. K. decyzji z 6 listopada 2012r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011r., która wskutek braku odwołania stała się ostateczną. 1.4 W przedmiocie zakwestionowanych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K. Sp. z o.o. organ wskazał, że o fikcyjnym charakterze wykazanych w nich usług świadczy m.in. to, że poza fakturami spółka nie przedstawiła żadnych innych dowodów dotyczących wykonania robót budowlanych. Spółka nie złożyła też wyjaśnień w zakresie prac rzekomo wykonanych przez spółkę K. Pod żadnym względem nie zweryfikowała spółki K. jako swojego ewentualnego podwykonawcy, pomimo że miała zawierać z nią transakcje w znacznych rozmiarach, opiewające na znaczne kwoty, które miały być świadczone w odległych miejscach. Spółka K. nie była zarejestrowanym podatnikiem, nie składała żadnych deklaracji podatkowych, a widniejący na fakturach adres jej siedziby okazał się fikcyjny. 1.5 Spółka poza fakturami VAT i dowodami KP nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług polegających na montażu elewacji ceramicznej przez firmę PRB J. W ocenie organu, wzór umowy między stronami (pozyskany od kontrahenta) odbiega od powszechnie stosowanego we współpracy z podwykonawcami. Niewiarygodne jest też zawarcie w jednej umowie postanowień dotyczących różnych prac budowlanych, na różnych budowach, w różnych lokalizacjach, bez wyszczególnienia, że dotyczy różnych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie przedstawiła także żadnych rzetelnych dowodów świadczących o dokonanych płatnościach. Na fikcyjność usług wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę J. wskazuje również, zdaniem organu, nierzetelność przedstawionych przez ww. firmę protokołów odbioru prac budowlanych z 28 i 29 kwietnia 2011r. w zakresie daty, miejsca ich sporządzenia, osób uczestniczących w zdarzeniu, przedmiotu odbioru. Organ za nieprawdziwe i nierzetelne uznał także zeznania H. P. o zatrudnianiu 5-6 pracowników do wykonywania prac budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Organ przywołał także ustalenia wynikające z przedstawionych przez uczestników budów dokumentów i zeznań świadków – innych podwykonawców spółki. 1.6 W związku z tym, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nie było koniecznym badanie "dobrej wiary" podatnika. Organ wskazał na bierną postawę spółki w wyjaśnieniu stanu faktycznego. Kilkakrotnie zwracał się do spółki o podanie szczegółowych informacji w zakresie zawartych transakcji handlowych, co pozostało bez odpowiedzi. 1.7 W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i art. 248 O.p. poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej. W ocenie skarżącej, umieszczenie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości wpłaty podatku (zaległości podatkowej) jest pozbawione podstaw prawnych. Na rozprawie 13 X 2015 r. skarżąca zarzuciła dodatkowo niezasadne pozbawienie jej prawa do odliczenia w sytuacji gdy nie stwierdzono, że usługi objęte kwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane oraz nie wykazano braku dobrej wiary po jej stronie. 1.8 Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podniósł, że na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ obowiązany jest do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji w punkcie 1 sentencji decyzji z 3 września 2014r. określił "zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług do wpłaty" we wskazanej wysokości. Organ zatem rozstrzygał w przedmiocie zobowiązania podatkowego i nie zawarł w sentencji decyzji zwrotu "zaległość podatkowa". Użycie zwrotu: "do wpłaty" było zbędne, jednakże zostało użyte w kontekście wysokości zobowiązania podatkowego, a nie wysokości zaległości podatkowej. Powyższe uchybienie nie może być wyłączną podstawą do uwzględnienia skargi. W konsekwencji nie można mówić o naruszeniu prawa mającego wpływ na wynik sprawy, a tym bardziej o naruszeniu kwalifikowanym (rażącym), o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., czy też wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. 1.9 Zdaniem sądu, organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego zgodnie z treścią art. 191 O.p., a jego analiza pozwalała na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT mające dokumentować nabycie usług nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W konsekwencji zgodnie z prawem organ zakwestionował prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane trzy podmioty oraz orzekł o zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionej przez skarżącego faktury VAT. 1.10 Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organu, że D. K. ani samodzielnie, ani przez podwykonawców nie wykonał żadnych usług, które widnieją na wystawionych na rzecz spółki fakturach VAT. Powołał się na dokumentację skarżącej spółki, w której stwierdzono faktury także od innych podwykonawców mające dokumentować wykonanie takich samych prac i w tym samym czasie na konkretnych obiektach. Wskazał, że 6 listopada 2012r. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. dla D. K. ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2011r., w której określono wysokość zobowiązania z uwagi na ustalenie zobowiązania w innych wysokościach niż wykazane w składanych deklaracjach oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W dokumentacji D. K. stwierdzono brak dowodów zakupu wskazywanych materiałów niezbędnych do wykonania usług informatycznych i budowlanych. Ustalono także, że nie posiadł on jakiegokolwiek zaplecza organizacyjno-technicznego do wykonywania usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników, nie zlecał usług podwykonawcom. Poza tym zgłosił zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od 1 lutego 2011r. do 31 stycznia 2013r., ani nie składał stosownych deklaracji podatkowych. Stwierdzono ponadto brak wpływu środków pieniężnych w kwotach wynikających z przedmiotowych faktur i brak chronologii w wystawianych dowodach wpłat gotówkowych KP. D. K. zeznał, że nie wykonał żadnej z usług informatycznych i budowlanych udokumentowanych wystawionymi przez niego na rzecz skarżącej spółki 10 fakturami VAT. Żadna z firm na rzecz których A. świadczyła usługi budowlane, a dla których wykonania miała także korzystać z usług podwykonawcy - firmy D. K., nie potwierdziła okoliczności zgłaszania przez spółkę A. jakichkolwiek podwykonawców. Dalej sąd wskazał, że z opinii rzeczoznawcy z dziedziny elektroniki wynika, że usługi informatyczne według opisu zawartego na poszczególnych fakturach nie zgadzają się z rzeczywistością, a koszty usług zostały znacznie zawyżone w porównaniu do obowiązujących cen rynkowych na takie same lub podobne usługi informatyczne, zaś sieć komputerowa nie była wymieniana w kwietniu 2011r. 1.11 W przedmiocie zakwestionowanych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę K. Sp. z o.o. wskazano, że spółka oprócz faktur, które okazały się fikcyjne, nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie przez spółkę K. wykazanych w spornych fakturach usług. Spółka nie posiadała żadnych innych typowych dla usług budowlanych dokumentów np. umów o wykonanie robót, zleceń, kosztorysów, protokołów odbioru prac czy dowodów zapłaty za faktury. Nie złożyła także żadnych wyjaśnień w zakresie prac rzekomo wykonanych przez spółkę K.. Nie wskazano w jakim rozmiarze usługi miały być wykonywane przez tę spółkę, na jakiej budowie, w jakim czasie i przez kogo. Przesłuchany na tę okoliczność D. N. nadzorujący prace spółki K., nie posiadał wiedzy na temat okoliczności związanych z wykonywaniem przez nią usług. Na fikcyjność usług wykazanych przez spółkę K. w zakwestionowanych fakturach wskazują również zeznania świadków M. P. i R. M. (podwykonawców spółki A.) oraz M. M. będącego brygadzistą w spółce A.. W konsekwencji sąd pierwszej instancji stwierdził, że uprawniony jest wniosek organów, iż spółka K. nie wykonała usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. 1.12 Sąd podzielił stanowisko organu, że firma PBR J. H. P. nie wykonała na rzecz skarżącej spółki usług budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Poza fakturami VAT i dowodami KP, spółka nie przedłożyła żadnych innych dokumentów dotyczących zakwestionowanych transakcji, wskazując D. N., jako osobę, która może wiele wyjaśnić. Zeznania złożone przez D. N. nie dały podstaw do stwierdzenia, że usługi budowlane i informatyczne ujęte w spornych fakturach wystawionych przez firmę H. P. zostały faktycznie przez nią wykonane, nie potrafił bowiem podać żadnych konkretnych informacji. Umowa pozyskana od PBR J. nie precyzowała lokalizacji robót, sposobu ustalenia ceny, określenia czy cena w umowie jest wartością netto czy brutto, nie zawierała żadnych zapisów o zabezpieczeniach, konsekwencjach nienależytego wykonania robót, nie ustalała też warunków odpowiedzialności z tytułu nieprawidłowego wykonania prac. Zachodziła także niezgodność zapisów umowy ze stanem faktycznym, gdyż stosownie do umowy materiały budowlane potrzebne do wykonania prac miał zapewnić wykonawca, czyli firma J., natomiast jak wynika z wyjaśnień H. P. i D. N. materiały na budowę N. dostarczyła A., a na budowę sądu płytki ceramiczne dostarczył inwestor - firma F. Zapłata za faktury była dokonywana gotówką bez posiadania wiarygodnych potwierdzeń. Stwierdzono też nierzetelność przedstawionych przez firmę J. protokołów odbioru prac budowlanych z 28 i 29 kwietnia 2011r. w zakresie daty, miejsca ich sporządzenia, osób uczestniczących w zdarzeniu, przedmiotu odbioru. Wskazywany przez spółkę montaż fasad aluminiowych na obiekcie N., który miała wykonać firma J., faktycznie wykonali podwykonawca J. K. oraz pracownicy skarżącej spółki. 1.13 Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że powoływanie się na brak świadomości co do udziału w obrocie ww. "pustymi" fakturami jest sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Nie można mówić o dobrej wierze w sytuacji, gdy jeden z kontrahentów przyznał, że wystawił faktury VAT nie potwierdzające rzeczywistych transakcji w zamian za złożoną przez D. N. obietnicę uczestniczenia w przyszłym przedsięwzięciu, gdy pracownicy skarżącej spółki potwierdzali, że to oni wykonali określone roboty, gdy poza fakturami brak było innych materialnych dowodów współpracy z podmiotami wskazanymi w fakturach, gdy osoba mająca nadzorować prace nie była w stanie podać informacji odnośnie przebiegu robót, gdy zleceniodawcy nie potwierdzili wykonywania robót przez wskazane podmioty, oraz gdy część robót wykonana została przez innych podwykonawców skarżącej spółki. W sprawie wystąpiło zjawisko fikcyjnych czynności, o jakich mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT i brak było podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia tego przepisu przez organ. Wystawionym dokumentom - fakturom nie towarzyszyły bowiem transakcje w nich wykazane. Ocena pod kątem świadomości i dobrej wiary podatnika ma znaczenie jedynie w przypadku dokonywania realnych transakcji, stąd zaskarżone rozstrzygnięcie nie stoi w sprzeczności z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanymi między innymi w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W rozpoznawanej sprawie nie ma wątpliwości, że usługi przez wskazane podmioty nie zostały wykonane. Osoby kierujące spółką uczestniczyły w kreowaniu powyższego przebiegu zdarzeń, oraz w procederze przyjmowania pustych faktur, z którymi nie był powiązany rzeczywisty obrót. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. 1.14 Za zasadne sąd pierwszej instancji uznał ustalenia odnośnie zakwestionowania przez organ rzekomej sprzedaży przez skarżącą spółkę według faktury z 7 lipca 2011r. i zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro skarżąca spółka wystawiła fakturę sprzedaży, która nie potwierdzała dostawy, to w związku z wykazaniem na fakturze podatku od towarów i usług w kwocie 83 zł, zobowiązana była do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 1.15 Końcowo sąd podkreślił brak naruszenia przez organy przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 i art. 181 O.p. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła spółka. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 2 lutego 2015 r., w sytuacji, w której decyzja ta wydana została z naruszeniem: - art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 21 § 3 O.p. przez nieznajdujące oparcia w powyższych przepisach prawa podatkowego przyjęcie, że organy podatkowe są uprawnione do orzekania w formie decyzji o wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie do wpłaty na rzecz organu podatkowego, w sytuacji gdy część tak określonego zobowiązania wynikająca z deklaracji samowymiarowej została przez spółkę zapłacona, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji skutkowałoby uwzględnieniem skargi spółki; - art. 122 i 187 § 1 O.p. przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie całego materiału dowodowego, - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść spółki. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji: - naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a/ Dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez błędną wykładnię, tj., że dla pozbawienia spółki prawa dla odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest uznanie, że wystawca faktury nie jest podatnikiem, nie dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i nie jest ich w stanie dostarczyć, nie zatrudnia pracowników, nie wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług; skutkującą nieprawidłowym zastosowaniem powołanego przepisu, tj. uznaniem, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego z wystawionych faktur potwierdzających wykonanie usług przez jej kontrahentów, - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a/ Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działała w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności, skutkującą nieprawidłowym zastosowaniem powołanego przepisu, tj. uznaniem, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego z wystawionych faktur potwierdzających wykonanie usług przez jej kontrahentów. Dodatkowo spółka przywołując przepis art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. zarzuciła brak rozpoznania w zaskarżonym wyroku jej zarzutu, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. była faktycznie decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. W konsekwencji wniosła o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. 2.2 W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że sąd pierwszej instancji zaaprobował twierdzenie organów podatkowych, że określając spółce w wydanej decyzji ostatecznej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w jej części dyspozytywnej, "do wpłaty", organy te nie naruszyły prawa. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bowiem kreowało "podwójne" opodatkowanie spółki, skutkujące w konsekwencji nieważnością decyzji. 2.3 W ocenie spółki, organy podatkowe dopuściły się zaniechania szeregu czynności, których celem powinno być zgromadzenie całości materiału dowodowego, tj. nie wezwały na świadka P. S. - prezesa K., ani nie przesłuchały powtórnie D. K. Skarżąca kasacyjnie spółka zarzuciła, że organy podatkowe za dowód na "puste faktury" przyjmują niezaewidencjonowanie w kosztach zakupu kontrahentów np. materiałów, narzędzi, kosztów robocizny, nie określając jakie narzędzia, materiały czy też ilość niezbędnych pracowników były niezbędne do świadczenia usług. Wskazywany przez organy brak deklaracji podatkowych oraz dokumentacji finansowej K. może świadczyć wyłącznie o uchylaniu się od opodatkowania przez K. Organy bezkrytycznie dały wiarę zeznaniom D. K. z 3 listopada 2011 r. odrzucając dokumenty, umowy, zeznania świadków potwierdzających świadczenie usług na rzecz spółki. Spółka wyjaśniła, że przed podjęciem współpracy z firmami sprawdziła ich dokumenty rejestracyjne. Ponadto faktury były prawidłowe pod względem formalnym, czego organy nie kwestionowały. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że pomimo użycia zbędnej frazy "do wpłaty" brak jest podstaw by wyciągać tak daleko idące wnioski, jak czyni to spółka. Decyzja odczytywana w całości wyraźnie wskazuje, że kwoty wymienione w sentencji są wysokością zobowiązania podatkowego, a nie wysokością zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie zaistniały. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Oznacza to, że w pierwszej kolejności rozpoznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem gdy ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości, bądź nie zostanie skutecznie podważony, można przejść do kontroli subsumpcji właściwej normy materialno-prawnej pod ustalony stan faktyczny. 4.2 Głównym zarzutem skargi kasacyjnej, który rozpoznać należy w pierwszej kolejności, jest zarzut tyczący naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi mimo, że zaskarżona decyzja dotknięta była nieważnością o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ord. pod. w związku z naruszeniem art. 21 § 3 ord. pod. W ocenie autora skargi kasacyjnej do rażącego naruszenia prawa a jednocześnie do działania bez podstawy prawnej doszło poprzez fakt, że decyzja mimo, że określa wysokość zobowiązania podatkowego w zgodzie z art. 21 § 3 ord. pod. to jednocześnie poprzez użycie słowa "do wpłaty" określa zaległość podatkową. Uznając zarzut za niezasadny wskazać należy, że jak wynika z treści decyzji organu I instancji jako podstawę rozstrzygnięcia przywołano w niej art. 21 § 3 ord. pod. W związku z czym nie ulega wątpliwości, że doszło do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, co potwierdza uzasadnienie tejże decyzji. Niewątpliwie użycie w jej osnowie słowa "do wpłaty" było zbędne, jednakże samo niepoprawne jego użycie nie oznacza, że organ określił jednocześnie zaległość podatkową. W obowiązującym stanie prawnym zaległość podatkowa jest tylko stanem techniczno-rachunkowym, podlegającym ciągłym zmianom na skutek dokonywania wpłat lub zaliczania nadpłat. Z tego powodu okoliczność zapłaty podatku powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 21 § 3 ord. pod. nie ma wpływu na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Poprawnie zatem sąd I instancji stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do twierdzenia, że poprzez użycie słowa " do wpłaty" nastąpiło określenie zaległości podatkowej a tym samym spółka zobowiązana została do zapłaty podatku w podwójnej wysokości. Dostrzegając uchybienie organu podatkowego w sposobie zredagowania rozstrzygnięcia prawidłowo sąd wskazał, że uchybienie to nie miało kwalifikowanego charakteru o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 2 ord. pod. Przypomnieć w tym miejscu należy, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowało pogląd, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej w kontekście stwierdzenia jej nieważności oznacza sytuację, w której nie ma przepisu prawnego, który umocowuje organ administracji publicznej do działania w formie decyzji, albo też przepis jest, ale nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2015r. I FSK 482/14, publ. LEX nr 1772810). Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie zaszła, gdyż organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Niewątpliwe uchybienie organu w sposobie sformułowania rozstrzygnięcia nie uzasadnia też tezy o nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, które występuje wówczas gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Wadliwe sformułowanie rozstrzygnięcia decyzji poprzez nieuprawnione użycie słowa "do wpłaty" samo w sobie nie kreuje rozstrzygnięcia w zakresie określenia zaległości podatkowej, w szczególności w sytuacji gdy przywołaną w decyzji podstawą rozstrzygnięcia był art. 21 § 3 ord. pod. Poprawnie w tym kontekście sąd wskazał, że informacyjnie organ I instancji przywołał w końcowej części uzasadnienie regulacje dotyczące zaległości podatkowej, co oznacza, że nie utożsamił jej ze zobowiązaniem podatkowym określonym w sentencji decyzji. 4.3 Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez fakt, nie uwzględnienia w skierowanej do niego skardze zarzutu o rażącym naruszeniu przez organ art. 21 § 3 ord. pod. Zarzut nie zawiera uzasadnienia. Wskazać zatem należy, że dokonanie przez sad I instancji rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez stronę skarżącą nie stanowi naruszenia opisanych wyżej przepisów. 4.4 Kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej jest brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego i jego wadliwą ocenę. W tym zakresie wskazano na nie dostrzeżenie przez sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 122, 187 § 1 i 191 ord. pod. co w sposób nieuprawniony doprowadziło do oddalenia skargi. Uznając powyższe zarzuty za niezasadnie podkreślić należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy jest dominującym celem postępowania podatkowego. Na organie ciąży w myśl art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zaś jego ocena nie może nosić cech dowolności ale musi być dokonana w oparciu o wiedzę oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co wynika w treści art. 191 ord. pod. Nadto w myśl tego przepisu ocena organu podatkowego musi dotyczyć każdego dowodu z osobna jak też we wzajemnym ich związku. Zasadnie sąd I instancji wyjaśnił, że z nałożonego tymi przepisami obowiązku organ wywiązał się poprawnie. Wskazując na fikcyjność usług objętych fakturami wystawionymi przez spółkę K. organ przywołał szereg dowodów w tym z przesłuchania świadków: D. N. dyrektora generalnego skarżącej kasacyjnie spółki (wskazując na ich enigmatyczność i wewnętrzną sprzeczność), M. M. – brygadzistę spółki zeznającego, że niektóre prace opisane w spornych fakturach wykonywała sama spółka, M. P. i R. M. (podwykonawców spółki) z których wynikało, że firma wystawiająca sporne faktury nie pracowała przy montażu elewacji ceramicznej na obiekcie Sądu i Prokuratury w S. Analizując powyższe zeznania tj. każde z osobna i we wzajemnym powiazaniu uprawniony był wniosek organu, że opisane na fakturach prace nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Okoliczność powyższą potwierdzał fakt, że spółka K. nigdy nie była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie istniała pod wskazanym adresem, a od dnia 29 X 2013 r . jej prezes P. S. został wykreślony z KRS w związku z wygaśnięciem mandatu. W tych okolicznościach zarzut, że nie przesłuchano P. S., który na wezwanie organu nie stawiał się, nie może świadczyć o niewystarczającym zebraniu przez organ dowodów. Istotnym w tym kontekście jest, że na termin wyznaczonego przesłuchania świadka S. nie stawił się również przedstawiciel spółki. Podobnie szerokich ustaleń dokonano oceniając faktury wystawione przez spółę D. [...] D. K. reprezentujący ten podmiot słuchany był dwukrotnie, przy czym składając zeznania w dniu 3 XI 2011 r. odwołał swoje poprzednie zeznania i przyznał, że wystawione przez niego faktury były fikcyjne. Poprawnie sąd zaakceptował tezę organu, że właśnie te zeznania były prawdziwe, bo korelowały z innymi dowodami zebranymi w sprawie a opisanymi szeroko na stronach 12 – 13 uzasadnienia. W szczególności w tym kontekście wskazano, że świadkowie M. M. i T. O. zeznali, że nigdy nie pracowali w firmie D. K., który to na ich pracę przy realizacji spornych faktur powoływał się w odwołanych zeznaniach. Wobec zebranego szeroko w tym zakresie materiału dowodowego fakt nieprzesłuchania po raz kolejny D. K. (wskutek jego nieusprawiedliwionego niestawiennictwa) nie może uzasadniać zarzutu niepełnego materiału dowodowego. Fakt, że strona skarżąca kasacyjnie nie uczestniczyła w zeznaniach składanych przez świadka K. w dniu 3 XI 2011 r. nie może obciążać organu podatkowego, skoro o terminie przesłuchania była powiadomiona. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony, bowiem organ szczegółowo omówił i ocenił zebrane dowody, w tym w kontekście ich logicznych powiązań. Dokonując ich oceny nie wykroczył poza ramy przyznanej mu w art. 191 ord. pod. swobody a skarżący kasacyjnie nie podważył prawidłowości tej oceny. 4.5 W ocenie autora skargi kasacyjnej wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 86 ust.2 pkt 1 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 lit a) dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię polegał na uznaniu, że dla pozbawienia prawa do odliczenia wystarczającym jest uznanie, że wystawca faktury nie jest podatnikiem, nie dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji, nie zatrudnia pracowników, nie wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Nadto zarzucił dokonanie przez sąd błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo, że działała w dobrej wierze, co w konsekwencji doprowadziło jego niewłaściwego zastosowania. Tak sformułowane zarzuty nie mogły odnieść skutku prawnego, bowiem w zaskarżonym wyroku sąd na taką wykładnie przepisów nie wskazywał. Dokonując wykładni art. 88 ust.3a pkt 4a) ustawy o VAT w kontekście zapisów dyrektywy 2006/112/WE poprawnie wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy stronami na nich uwidocznionymi. Innymi słowy w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym. Poprawnie też sąd wskazał, że aspekt działania podatnika w dobrej czy złej wierze badany być może jedynie wówczas gdy do transakcji opisanej na fakturze doszło, aczkolwiek nie z udziałem jej wystawcy. W zaakceptowanych przez sąd ustaleniach nie ma stwierdzenia, że podatnik działał w dobrej wierze, a przeciwnie ustalono, że uczestniczył w oszustwie podatkowym. Tym samym w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, dokonano poprawnej subsumpcji przepisu prawa materialnego, co czyni niezasadnym zarzut niewłaściwego zastosowania przytoczonych powyżej przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 4.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.