III SA/Wa 3346/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 lipca 2014 r. nr IPPB5/423-418/14-2/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka", w dniu 12 maja 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny z którego wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na potrzeby projektów inżynieryjnych, nabywa od zagranicznych podmiotów programy komputerowe, które następnie wykorzystuje na własne potrzeby. Dostawcy programów komputerowych pochodzą z Kanady, Wielkiej Brytanii, Niemiec i Czech. Spółka posiada certyfikaty rezydencji dostawców. Oprogramowanie komputerowe dostarczane jest na nośniku elektronicznym umożliwiającym zainstalowanie go na serwerach Skarżącej. Wraz z materialną wersją oprogramowania Skarżąca otrzymuje warunki umowy licencyjnej. Zakupiona licencja na programy komputerowe umożliwia korzystanie z oprogramowania wyłącznie na własne potrzeby Skarżącej zgodnie z ich przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez zmieniany, ani modyfikowany w jakimkolwiek zakresie bez zgody podmiotu dostarczającego. Uzyskana licencja na korzystanie z programu wskazuje, że jest to tzw. licencja końcowego użytkownika. Za zgodą twórcy oprogramowania może natomiast, przed faktycznym wdrożeniem, nastąpić jego dostosowanie i konfiguracja do potrzeb i wymagań Skarżącej. Skarżąca wskazała, że udostępnia stanowiska komputerowe, na których zainstalowane są programy komputerowe pracownikom innej firmy (dalej "Firma X"), na podstawie zawartej z inną Firmą X umowy o współpracy inżynieryjnej. Pracownicy współpracującej Firmy X mogą korzystać z oprogramowania wyłącznie w siedzibie Skarżącej, nie występuje tutaj sublicencjonowanie, czy kopiowanie i powielanie oprogramowania. Za korzystanie ze stanowisk komputerowych i oprogramowania Firma X obciążana jest półrocznymi opłatami. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 851, z późn. zm.) dalej "u.p.d.o.p." od płatności dokonanych na rzecz kanadyjskiego rezydenta podatkowego w związku z należnościami uiszczonymi za nabycie licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika? 2) Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. od płatności dokonanych na rzecz brytyjskiego rezydenta podatkowego w związku z należnościami uiszczonymi za nabycie licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika? 3) Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. od płatności dokonanych na rzecz niemieckiego rezydenta podatkowego w związku z należnościami uiszczonymi za nabycie licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika? 4) Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. od płatności dokonanych na rzecz czeskiego rezydenta podatkowego w związku z należnościami uiszczonymi za nabycie licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika? Zdaniem Skarżącej, należności wypłacane na rzecz niemieckiego, brytyjskiego, czeskiego oraz kanadyjskiego rezydenta podatkowego z tytułu nabycia licencji umożliwiającej korzystanie z oprogramowania wyłącznie w ramach uprawnień tzw. końcowego użytkownika, tj. jedynie na własne potrzeby i bez prawa do rozpowszechniania programu nie podlegają opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce. Tym samym Skarżąca nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła od wypłacanych należności. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacje indywidualne wydane uprzednio w innych sprawach a także na wykładnie literalną art. 12 ust. 1-4 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania oraz art. 12 ust. 1-3 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej UPO). Skarżąca wskazała, że brak opodatkowania wypłacanych na rzecz dostawców z Niemiec, Wielkiej Brytanii, Czech i Kanady opłat wynika z faktu, iż na podstawie polsko-brytyjskiej oraz polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wypłacane za licencję do programu komputerowego należności nie mieszczą się w sformułowaniu "należności licencyjne", a ponadto z uwagi na zakres uprawnień przekazywany na rzecz Skarżącej przez wszystkich dostawców (również z Czech i Kanady) odpowiadających uprawnieniom tzw. końcowego użytkownika. Wypłacane należności nie mieszczą się w pojęciu "należności licencyjnych", bowiem nie są to opłaty za przekazanie praw autorskich do programów komputerowych, a jedynie za udostępnienie programów do używania. Spółka w ramach licencji uzyskuje jedynie prawo do korzystania z oprogramowania na własne potrzeby i nie zmienia tego faktu, iż w ramach współpracy z Firmą X udostępnia oprogramowanie również jej pracownikom z tego względu, że wszystko odbywa się na stanowiskach mieszczących się w siedzibie Skarżącej i wiąże się nadal z jej własną działalnością, bowiem ścisła umowa o współpracy z Firmą X służy realizacji celów prowadzonej przez Skarżącą działalności w zakresie projektów inżynieryjnych. Skarżąca zwróciła uwagę, że nie nabywa praw autorskich do oprogramowania, nie ma możliwości jego dalszego udostępniania, modyfikowania ani odsprzedaży. W konsekwencji poniesione na rzecz dostawców programów komputerowych opłaty z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania na własny użytek nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce. Tym samym Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie jest zobowiązana do poboru i odprowadzenia tego podatku w charakterze płatnika. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie: - nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-niemieckiej oraz polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; - braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku "u źródła") z tytułu wypłaty wynagrodzenia dla kanadyjskiego, brytyjskiego, niemieckiego oraz czeskiego rezydenta podatkowego za możliwość korzystania z oprogramowania komputerowego w charakterze ostatecznego użytkownika. Organ podatkowy powołując się na treść art. 3 ust.2 , art. 21 ust.1 pkt 1, art. 21 ust.2 u.p.d.o.p podkreślił, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jako, że ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie "uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" - to z treści ww. art. 21 ust. 1 wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. W tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest "zryczałtowanym podatkiem u źródła". Regulacje art. 21 u.p.d.o.p. oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów. Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów. Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa. Organ podatkowy powołał się na przepisy szczególne w stosunku do postanowień art. 21 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p tj. art. 12: konwencji z dnia 14 maja 2012 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2013 r., poz. 1371; dalej: "umowa polsko-kanadyjska"); konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej: "umowa polsko- brytyjska"); umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 . Nr 12, poz. 90, dalej: "umowa polsko-niemiecka"); umowy z dnia 13 września 2011 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2012 r., poz. 991, dalej: "umowa polsko-czeska) i stwierdził, że brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 powołanych umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu. Minister Finansów powoła się na treść art. 3 ust.2 ww. umów, w których wskazano, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko-kanadyjska, polsko-brytyjska, polsko-niemiecka, polsko-czeska. Organ podatkowy stwierdził, że w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: "ustawa o prawie autorskim"), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Artykuł 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. W rozumieniu zatem polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia. Ponadto wskazał, że w myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej. Reasumując Minister Finansów uznał, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym. Minister Finansów odniósł się również do tekstu Modelowej Konwencji OECD, twierdząc, że z komentarza do art. 13.1 ww. Konwencji wynika, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".  Mając powyższe na uwadze Minister Finansów podkreślił, że Państwa-Strony umów posłużyły się sformułowaniem "wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem (korzystaniem) lub prawem do użytkowania (korzystania) każdego prawa autorskiego (umowa polsko-kanadyjska, umowa polsko-czeska), "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" (umowa polsko-niemiecka i polsko-brytyjska), obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich (w przypadku umowy polsko-kanadyjskiej i polsko-czeskiej) oraz do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (w przypadku umowy polsko-niemieckiej i polsko-brytyjskiej). Intencją Państw- Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 powołanych umów, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Minister Finansów podkreślił, że skoro upoważnionymi do korzystania z programów komputerowych, w ramach zawartej umowy o współpracy inżynieryjnej z Firmą X, są pracownicy tej firmy, to prawo do korzystania z oprogramowania nie będzie służyć wyłącznie własnej działalności gospodarczej Spółki i nie będzie ona końcowym użytkownikiem. Z uwagi na powyższe, świadczenie wypłacane kontrahentowi kanadyjskiemu, brytyjskiemu, niemieckiemu i czeskiemu w związku z należnościami uiszczonymi za nabycie licencji do korzystania z oprogramowania komputerowego, stanowi przychód wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz mieści się w definicji należności licencyjnych wymienionych art. 12 powołanych wyżej umów. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 29 września 2014 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 i 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. oraz art. 12 ust. 1 i 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z dnia 20 lipca 2006 r., a także art. 3 ust. 2 w/w umów, polegające na nieprawidłowym zakwalifikowaniu płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz sprzedawców programów komputerowych pochodzących z Wielkiej Brytanii oraz Niemiec, jako należności licencyjnych, podczas gdy tego rodzaju wynagrodzenie nie mieści się w stworzonej dla potrzeb umów definicji "należności licencyjnych'", która to definicja ma zakres węższy od definicji wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. 2) art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w przypadku płatności dokonywanych przez Spółkę w związku z nabyciem prawa do korzystania z oprogramowania ciąży na skarżącej, jako płatniku, obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego; 3) art. 121 § 1 w związku z art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) – dalej "O.p.", poprzez bezzasadne pomijanie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji. 4) art. 120 w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. przez uznanie zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji OECD za prawnie wiążące przy wykładni przepisów ww. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a przy tym wyciąganiu wniosków z Modelowej Konwencji nie wynikających. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej podtrzymując uprzednio zaprezentowane stanowisko. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należności z tytułu praw autorskich do programów komputerowych wypłacanych przez Skarżącą rezydentom brytyjskim, niemieckim, kanadyjskim oraz czeskim w związku z nabyciem programów komputerowych wykorzystywanych na jej własne potrzeby. Przy czym na obecnym etapie postępowania spór między stronami dotyczy opodatkowania należności wypłacanych rezydentom brytyjskim i niemieckim w zakresie objęcia powyższych należności definicją pojęcia "należności licencyjne" zawartą w umowach: polsko-niemieckiej i polsko-brytyjskiej. Dochody z tytułu użytkowania programów komputerowych uzyskiwane w Polsce przez podmioty zagraniczne objęte są tzw. ograniczonym obowiązkiem podatkowym (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis ten niewątpliwie dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych, co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 745/06 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże wynikająca z powyższego przepisu zasada opodatkowania w Polsce należności licencyjnych związanych z programami komputerowymi doznaje ograniczenia w odniesieniu do podatników będących rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego też, jeżeli – jak w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą – odbiorcami należności licencyjnych dotyczących programów komputerowych są podmioty będące rezydentami państw, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, obowiązek podatkowy takiego podmiotu, wynikający z polskiej ustawy podatkowej, kształtowany jest także postanowieniami tych umów. Modyfikacje wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą dotyczyć wysokości stawki podatku albo w ogóle uprawnienia państwa polskiego do opodatkowania określonego dochodu u źródła. Na podstawie tych umów dochody wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być zatem opodatkowane stawką niższą niż przewidziana w u.p.d.o.p. lub w ogóle nie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podatek należny z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych pobierają w dniu płatności dokonujący wypłat płatnicy (wymienieni w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Mają oni obowiązek uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Ustalenie zakresu obowiązku podatkowego podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu uzyskania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wymaga zatem każdorazowo rozważenia postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustalenia charakteru danego dochodu według rodzajów dochodów wymienionych w umowie, przyporządkowania dochodu do właściwej grupy według definicji wynikających z danej umowy, odkodowania postanowień umowy co do możliwości opodatkowania dochodu w państwie źródła i wreszcie ustalenia właściwej stawki podatku. Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-brytyjskiej należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, na podstawie art. 12 ust. 2 ww. umowy takie należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba uzyskująca należności jest osobą do nich uprawnioną, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto. Przepis art. 12 ust. 3 tej umowy wskazuje, że określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Z kolei art. 12 ust 1 umowy polsko niemieckiej stanowi, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przepis art. 12 pkt 2 ww. umowy jednakże określa, że należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 tej umowy określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów. Lektura powyższych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w tym zakresie treść umowy polsko brytyjskiej i polsko-niemieckiej jest niemal identyczna. Sedno sporu w rozpoznanej sprawie dotyczy właśnie wykładni pojęcia "należności licencyjne" zdefiniowanego w art. 12 ust. 3 powyższych umów, w szczególności zaś tej części definicji, która odwołuje się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. W przepisach tych należności płacone z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego nie zostały wymienione wprost. Wyszczególniono w nich natomiast należności płacone z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (lub z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych). W ocenie Sądu, twierdząc, iż okoliczność, że program komputerowy jest utworem objętym prawem autorskim stanowi czynnik wystarczający do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, Minister Finansów oparł się na błędnym rozumieniu sposobu ochrony programów komputerowych i w konsekwencji przepisowi powyższemu przypisał nieprawidłowe znaczenie. Stanowisko o braku podstaw do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych, odnoszących się do praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym innych podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierających w tym zakresie zbliżone regulacje (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 245/11; z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 959/10; z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1182/08; z 6 października 2010 r. sygn. akt II FSK 901/09; z 19 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 276/08 oraz z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1182/08; wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 23 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3115/12; z 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 40/09; z 29 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1400/06; z 23 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 630/05; z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3451/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 115/12; dostępne j.w.). Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2 umowy polsko-brytyjskiej przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Podobne brzmienie ma art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. Oznacza to, iż do prawa krajowego, jako rozstrzygającego, odwołać się należy wówczas, gdy powyższe umowy nie zawiera definicji danego wyrażenia. Ponieważ w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się pojęciem "prawo autorskie", zasadne jest odwołanie się do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustawa ta w art. 1 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 stanowi, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeżeli spełnia warunki z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, a więc także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Jak już Sąd wskazał, co do zasady zatem, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowuje się stawką w wysokości 20%. Sąd nie podziela jednakże stanowiska Organu interpretacyjnego, zgodnie z którym z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowach polsko-brytyjskiej i polsko- niemieckiej jako dzieła literackie albo naukowe. Rację ma Skarżąca twierdząc, że programy komputerowe nie mogą być traktowane jako utwory literackie, a także jako utwory (dzieła) artystyczne lub naukowe, gdyż w rodzajowym wykazie utworów wyszczególnionym w art. 1 ust. ustawy o prawie autorskim programy komputerowe wymienione zostały jako odrębna kategoria utworów, obok m.in. utworów literackich, naukowych oraz utworów o charakterze artystycznym, takich jak np. utwory plastyczne i muzyczne. Okoliczność, że wyszczególnienie zawarte w powyższym przepisie ma charakter porządkujący, wbrew poglądowi Ministra Finansów, nie przesądza o charakterze ochrony prawnej przyznanej programom komputerowym. Tak sformułowany przepis wskazuje bowiem, że według polskiego prawa programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego lub naukowego. Do odmiennych wniosków, nie prowadzi również analiza treści art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, do którego to przepisu odwołał się Minister Finansów. Zgodnie z tym przepisem, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 tej ustawy). Użycie słowa "jak", nie zaś "jako" podkreśla, iż programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (por. R.Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony – co do zasady – jest identyczny. W świetle przepisów krajowych należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą więc być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, ponieważ nie zostały przez ustawodawcę zaliczone do kategorii utworów literackich. Są one jedynie traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony przysługujących do nich praw autorskich. Skoro zatem w treści art. 12 ust. 3 umów polsko-brytyjskiej i polsko-niemieckiej nie wymieniono należności z tytułu licencji do korzystania z praw do programów komputerowych, a z obowiązującej w Polsce ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, iż programy komputerowe nie należą do żadnej z wymienionych w niej grup utworów, to nie można uznać, że opłaty za korzystanie z praw autorskich do programu komputerowego stanowią należności licencyjne w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, iż niedopuszczalne jest dokonywanie ustaleń interpretacyjnych w odniesieniu do rozważanego problemu wbrew regulacjom właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz w oparciu o rozwiązania Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (Raport Komitetu Spraw Podatkowych z dnia 24 czerwca 1997 r.), czy też Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Modelowa Konwencja OECD nie jest bowiem źródłem prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw sygnatariuszy. Jest to dokument skierowany do państw członków OECD. Zgodnie z zaleceniem Rady OECD, postanowieniami Modelowej Konwencji kierować się winny państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Natomiast organy podatkowe odwoływać się winny do Komentarza do Modelowej Konwencji, ale przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji OECD. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD lub Komentarza do niej nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych, czy prowadzić do wykładni contra legem tych umów. Brak podstaw do uznania tożsamości pojęć "program komputerowy" i "dzieło literackie" potwierdza również treść umów międzynarodowych dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego. Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych "jak" utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z dnia 9 września 1886 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Analogicznie stanowi art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L. 1993.290.9) i stanowiąca jej ujednoliconą wersję Dyrektywa 2009/24/WE oraz art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej (WIPO) o prawie autorskim, przyjętego 20 grudnia 1996 r. w Genewie, który w odniesieniu do Unii Europejskiej wszedł w życie 14 marca 2010 r. Innej interpretacji nie można również wyprowadzić z przepisów Dyrektywy Rady 2001/29/EWG. Zgodnie z motywem 20 tej Dyrektywy, opiera się ona na zasadach i regułach już ustanowionych przez dyrektywy obowiązujące w tym obszarze, a w szczególności w Dyrektywie 91/250/EWG. Rozwija ona te zasady i reguły oraz umieszcza je w perspektywie społeczeństwa informacyjnego. Także Konwencja Modelowa OECD nie wymienia osobno należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. O braku tożsamości użytych w tej Konwencji pojęć "program komputerowy" i "dzieło literackie" świadczy również zalecenie do art. 12 ust. 3 zawarte w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych, a nie literackich) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z przepisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji OECD wynikało, że należności licencyjne, o których tamże mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie powyższe byłoby zbędne. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego. Prawo autorskie wielu krajów rozwiązuje ten problem, traktując oprogramowanie jako dzieło literackie, artystyczne bądź naukowe. Jeżeli krajowe prawo autorskie zalicza programy komputerowe do wymienionych w umowie grup dzieł, to wynikająca z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja należności licencyjnych odnosząca je do praw z tego rodzaju dzieł obejmuje także płatności za licencje dotyczące programów komputerowych. Państwa, w których nie daje się oprogramowania zakwalifikować do żadnej z tych kategorii prawa autorskiego, w drodze negocjacji modyfikują brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź zmieniają unormowania dotyczące prawa autorskiego (Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, Dom Wydawniczy ABC, s. 190) Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 września 2012 r. sygn. akt II FSK 245/11, Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach: z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku; Dz.U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu; Dz.U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304) oraz z Norwegią (Konwencja między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.; Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich. Argument Ministra Finansów opierający się na brzmieniu Konwencji Modelowej OECD i Komentarza do tej Konwencji nie był zatem zasadny. Złożone przez Polskę zastrzeżenie nr 43 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD ma tylko takie znaczenie, iż Polska zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, może rozszerzyć definicję należności licencyjnych i włączyć w jej zakres np. programy komputerowe. Jeśli tego nie uczyniła, z samego faktu złożenia takiego zastrzeżenia, nie można wywodzić żadnych skutków odnoszących się do sytuacji prawnej podatników sygnatariuszy umowy. Prawidłowe było stanowisko zatem Skarżącej, zgodnie z którym skoro w art. 12 ust. 3 umów polsko-brytyjskiej i polsko-niemieckiej, definiujących należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, to stosownie do art. 3 ust. 2 ww. umów, z uwagi na obowiązujące przepisy prawa polskiego, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być one opodatkowane w państwie ich powstania. Sąd stwierdza zatem, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana w zaskarżonej interpretacji została dokonana w oparciu o błędną kwalifikację należności za licencję do programu komputerowego. Argumentacja Organu interpretacyjnego co do zagadnień przedstawionych przez Skarżącą naruszała art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, w związku z ust. 2 tego artykułu oraz art. 12 ust. 1- 3 umowy polsko-brytyjskiej oraz umowy polsko-niemieckiej. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152, art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.