I FSK 1938/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 956/15 w sprawie ze skargi T. z siedzibą w W. (dawniej: P. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 21 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 956/15 oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: [...]) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W dniu 9 listopada 2011r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynął, wraz z korektą deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r., wniosek T. w W. (dawniej [...]) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r. w wysokości 756.875 zł. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, iż nadpłacony podatek VAT był wynikiem ostrożnościowego zapłacenia przez spółkę VAT należnego niewykazanego na wystawionych przez spółkę fakturach za usługi telekomunikacyjne. Mianowicie, Spółka zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dacie wystawienia tych faktur opodatkowała ujęte na tych fakturach usługi telekomunikacyjne stawką 22%. Zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla tych już wystawionych faktur przypadał w dniu upływu terminu płatności kwoty z faktury w 2011r., gdy stawka podatku dla usług telekomunikacyjnych wynosiła 23%. Ustawodawca w takiej sytuacji zaprojektował przepisy przejściowe, zgodnie z którymi spółka powinna podzielić usługi świadczone na te świadczone przed i po zmianie przepisów i do usług świadczonych po zmianie przepisów zastosować nową stawkę podatku (art. 41 ust. 14d ustawy o podatku od towarów i usług). Spółka oceniła, że opisane powyżej przepisy przejściowe przewidziane przez ustawodawcę nie mogą być zastosowane z uwagi na ich niezgodność z podstawowymi zasadami państwa prawa, a w szczególności z zasadą niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Niemniej jednak stosując zasadę ostrożności, spółka w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. w pozycji 30 wykazała dodatkowo, w stosunku do faktycznie naliczonego na fakturach wystawionych abonentom w grudniu 2010r., z terminem płatności w 2011r., kwotę 1% podatku od części wartości abonamentów zafakturowanych w 2010r. wyliczoną w oparciu o proporcję liczby dni przypadających w styczniu 2011r. w stosunku do liczby dni okresu rozliczeniowego. Ogólna kwota tego dodatkowego jednego procenta jaką spółka wykazała w deklaracji ponad kwotę faktycznie wykazaną na fakturach wystawionych klientom to 756 875,00 zł. Spółka podkreśliła ponadto, że nie wystawiła korekt do faktur z grudnia 2010r., z tytułu zwiększenia stawki podatku VAT z 22% do 23%, ani też nie zdecydowała się na rozliczenie tego 1% na kolejnych fakturach wystawionych w 2011r. W konsekwencji kwota podatku 756.875,00 zł została pokryta ze środków własnych spółki. Nie została zafakturowana klientom ani przeniesiona na nich w inny sposób. Decyzją z dnia 9 stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym usługę abonamentową należy podzielić proporcjonalnie do długości trwania okresów odpowiednio w 2010r. i 2011r. na część opodatkowaną stawka dotychczasową - tj. 22% i część opodatkowana stawką 23%. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na przepis art. 41 ust. 14e ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że przepis ten reguluje warunkowo możliwość zastosowania stawki podatku obowiązującej przed dniem jej zmiany, uzależniając powyższe od uwzględnienia korekty rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki VAT w pierwszej fakturze wystawionej po dniu zmiany stawki podatku, nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki. Organ podkreślił, że strona nie dopełniła warunku, uprawniającego do zastosowania "starej" stawki VAT, bowiem nie zdecydowała się na rozliczenie 1% dodatkowego podatku na kolejnych fakturach wystawionych w 2011r. Kwota 756.875,00 zł, jak podniosła sama strona, nie została zafakturowana klientom. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro strona takiej korekty rozliczenia w fakturach wystawionych nie dokonała, to brak było przesłanek dla uznania, iż Spółce przysługiwało prawo do zastosowania 22% stawki VAT w spornej części dotyczącej usług telekomunikacyjnych (abonamentowych) wykonanych w 2011r., udokumentowanych fakturami z grudnia 2010r. Odnosząc się do zarzutu spółki, iż dokonanie korekty podatku w pierwszej fakturze wystawionej po dniu zmiany stawki podatku (tj. w 2011r.) jest sprzeczne z prawem, organ odwoławczy zauważył, iż ustawodawca sam, regulacją cytowanego powyżej art. 41 ust. 14e ustawy o podatku od towarów i usług przewidział możliwość dokonania takiej korekty i zastosowania w tym przypadku "starej" stawki VAT, o ile spełnione zostaną stosowne warunki. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał też zarzuty strony, dotyczące naruszenia przez organ podatkowy zasady niedziałania prawa wstecz. Dyrektor Izby Skarbowej w nie podzielił również zarzutu Strony, iż pomimo braku wyboru zastosowania mechanizmu określonego w art. 41 ust. 14e ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaistniały podstawy do skorygowania faktur wystawionych przed dniem zmiany stawki, tj. w 2010r., z uwagi na brak stosownej regulacji w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 41 ust. 14a-e ustawy o podatku od towarów i usług i naruszenia art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 i § 14 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.2. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2013 r. III SA/Wa 456/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. 2.3. Wyrok ten strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1957/13 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA zgodził się z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wszystkich wymogów ustawowych określonych w art. 141 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). Jak wskazano, uzasadnienie nie odnosi się do zagadnień spornych, podnoszonych w skardze strony. Podniósł, że strona zarzucała, że sposób wprowadzenia tych unormowań, a mianowicie publikacja ustawy nowelizującej z dniem 17 grudnia 20110r. w sytuacji wejścia w życie tych przepisów 1 stycznia 2011r., narusza zasadę zakazu działania prawa wstecz. NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odnosząc się do naruszenia zasady lex retro non agit odwołał się jedynie do potrzeb budżetowych Skarbu Państwa. Natomiast strona nie kwestionowała dopuszczalności podwyższenia stawek podatku. Artykułowała jedynie wątpliwości w zakresie sposobu wprowadzenia tych zmian. Taki sposób sformułowania uzasadnienia wywołał wątpliwości w zakresie prawidłowości kontroli legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzonej przez sąd. Podkreślono, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji będzie ustosunkowanie się do istotnych zarzutów wyrażonych w skardze. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji po zacytowaniu mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa stwierdził, że przepis art. 41 ust. 14e ustawy o podatku od towarów i usług zakłada retrospektywne działanie nowego prawa do stanów sprzed jego wejścia w życie, przewidując korektę rozliczenia objętego wystawioną w 2010r. fakturą z tytułu usług telekomunikacyjnych w związku ze zmianą stawki VAT z dniem 1 stycznia 2011r., gdy obowiązek podatkowy z tytułu części czynności udokumentowanych tymi fakturami powstał już w momencie obowiązywania nowych przepisów – w styczniu 2011r. (z upływem terminu płatności – art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług). Zdaniem Sądu pierwszej instancji powstaje w związku z tym pytanie, czy taka regulacja jest dopuszczalna w świetle art. 2 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. W przepisie tym chodzi o wyraźne nadanie mocy wstecznej określonej regulacji prawnej (retroakcja właściwa). Obok niej, za postać wstecznego działania prawna uznaje się retrospektywność nowego prawa (bezpośrednie działanie nowego prawa do stosunków powstałych w czasie obwiązywania prawa dotychczasowego). W tym ostatnim przypadku w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że ustawodawca może z niej skorzystać, "jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki". Sąd pierwszej instancji uznał też, że w rozpoznanej sprawie, regulacja art. 41 ust. 14e ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzona nowelizacją od 1 stycznia 2011r., spełnia konstytucyjne warunki jej dopuszczalności. Została ona wszak ustanowiona w akcie normatywnym rangi ustawowej, wyrażono ją explicite, nie narusza wolności i praw konstytucyjnych i jest uzasadniona ważnym interesem publicznym. Ten ostatni element znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu projektu nowelizacji, gdzie stwierdzono, że podwyższenie wszystkich stawek VAT o 1 pkt procentowy ma związek ze stanem finansów publicznych i stwierdzonym deficytem strukturalnym i jest konsekwencją zamierzeń ujętych w przyjętym w sierpniu 2010r. przez Radę Ministrów Wieloletnim Planie Finansowym Państwa na lata 2010 - 2013 (druk 3430 VI kadencja). Racji tej z pewnością nie można wyważyć z interesem jednostki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, retrospektywny skutek przepisu miał słabszą niż retroakcja właściwa postać, poprzez ustanowienie w nim warunku uprawniającego do zastosowania starej stawki VAT (22 %) do usług telekomunikacyjnych wykonanych w 2011r., udokumentowanych fakturami z grudnia 2010r. W przypadku, gdy w 2010r. została wystawiona faktura za usługi, o których mowa w art. 19 ust. 13 z zastosowaniem starej stawki dla okresu rozliczeniowego, który przypada w 2011r., wówczas podatnik mógł stosować stawkę obowiązującą przed dniem zmiany stawki podatku, o ile w pierwszej fakturze wystawionej w 2011r., tj. po dniu zmiany stawki, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku uwzględniłby korektę rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku (najpóźniej do dnia 30 czerwca 2011r.). Rozliczenie różnicy nie powinno być dokonywane na podstawie faktury korygującej, a zwykłej faktury VAT. Taki mechanizm pozwalał podatnikom na uzyskanie zwrotu różnicy między stawkami VAT, jeżeli w pierwszej fakturze wystawionej w 2011r., tj. po dniu zmiany stawki, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku przedstawili korektę do różnicy między zastosowaniem starej stawki a nowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że nie można odnosić zasad kształtowania stosunków umownych w prawie prywatnym do prawa powszechnie obowiązującego (podatkowego). Akt normatywny o mocy powszechnie obwiązującej pochodzi od władzy publicznej i nie ma nic wspólnego z czynnością prawną w stosunkach między jednostkami, które mogą ułożyć stosunek prawny wedle swego uznania. W ocenie Sądu pierwszej instancji niespełnienie tego warunku sprawia, że strona nie może powoływać się na prawo do stosowania w 2011r. 22% stawki VAT do usług telekomunikacyjnych (abonamentowych) wykonanych w 2011r., udokumentowanych fakturami z grudnia 2010r. Wykazany w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. w pozycji 30 i zapłacony podatek VAT w kwocie 1% podatku od części wartości abonamentów zafakturowanych w 2010 r. wyliczonej w oparciu o proporcję liczby dni przypadających w styczniu 2011r. w stosunku do liczby dni okresu rozliczeniowego był więc podatkiem należnym. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty, za którą uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji podzielił tym samym stanowisko organów podatkowych, że zwiększenie przez stronę wartości podatku należnego o 1% w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. było zgodne z obowiązującymi regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, mimo że strona nie wystawiła faktur uwzględniających korektę rozliczenia objętego fakturami wystawionymi przed dniem zmiany stawki VAT. W związku z powyższym nie doszło więc do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku przez spółkę, co jest warunkiem stwierdzenia nadpłaty. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej T. S.A. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to: art. 153 w zw. z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez nieuwzględnienie wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt l FSK 1957/13, art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi i w efekcie zaniechanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012 r., póz. 749 ze zm.) - przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego II. naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 47 ustawy o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej z dnia 26 listopada 2010 r. (Dz.U. Nr 238, póz. 1578 - dalej "Ustawa Nowelizująca") - przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na zastosowaniu art. 41 ust. 14e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 póz. 535, z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT") do faktur wystawionych przed wejściem w życie tego ostatniego przepisu. art. 41 ust. 14a - 14e w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie do faktur wystawionych przed 1 stycznia 2011 r.; art. 41 ust. 14a - 14e ustawy o podatku od towarów i usług - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie ich pomimo tego, że przepisy te są sprzeczne z art. 62-71, art. 73 i art. 93-101 Dyrektywy Rady UE 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347,str. 1 ze zm.); art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu wynikającej z niego stawki podatku do usług telekomunikacyjnych udokumentowanych fakturami wystawionymi przed l stycznia 2011 r.; art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że po stronie spółki nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za l kwartał 2011r. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania oraz zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z następującym pytaniem prawnym: czy art. 41 ust. 14a - 14e ustawy o podatku od towarów i usług, interpretowane w ten sposób, że wprowadzają one obowiązek podwyższenia do 23% stawki podatku z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, rozliczanych w okresach rozliczeniowych, których świadczenie rozpoczęło się w 2010r. a kończyło w 2011r. i które zgodnie z obowiązującymi przepisami zostały udokumentowane prawidłowymi co do formy i treści fakturami wystawionymi w 2010r. - są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega w związku z tym na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego (pkt 1) lub przepisów postępowania (pkt 2), które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia. Zasada wynikająca z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. 5.3. Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej należy wskazać, iż zarzut związany z naruszeniem przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 153 w zw. z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - przez nieuwzględnienie wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2015r., sygn. akt l FSK 1957/13 należy rozpoznać łącznie z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny uprzednio orzekając w sprawie stwierdził bowiem naruszenie art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do istotnych zarzutów zawartych w skardze, a odnoszących się do sposobu wprowadzenia przepisów podwyższających stawki podatku. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w uzasadnieniu skargi nie wskazano na czym polegało naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w związku z tym skutecznie rozpoznać tego zarzutu, a w związku z wydaniem uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w sprawie orzekający Sąd pierwszej instancji stosował art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy wskazać, iż związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W podanym wyżej kontekście podkreślić należało, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co – z uwagi na wskazaną już zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie dawało podstaw do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości jego zastosowania. Natomiast w zakresie naruszenia art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano w skardze kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie odniósł się do akcentowanej w skardze okoliczności, że w przypadku Spółki spełnienie warunków określonych w przepisie art. 41 ust. 14e ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na ogromną ilość wystawianych przez nią faktur oraz bardzo krótki termin na dostosowanie systemów informatycznych generujących faktury, jest praktycznie niemożliwe do spełnienia. Oceniając ten zarzut należy stwierdzić, iż ta teza wiąże się ze wskazaniem na problem faktyczny, a nie prawny. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę dokonał oceny prawnej zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze i z uwzględnieniem tez przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiązał się z tego obowiązku prawidłowo i należycie. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z treści pism strony skarżącej wynika, że miała ona pełną świadomość, w jaki sposób stosować przepis art. 41 ust.14e ustawy o podatku od towarów i usług. Uzmysławiała sobie w szczególności, że nie musi korygować rozliczenia objętego fakturą wystawioną w momencie obowiązywania starej stawki (w 2010r.), gdy w pierwszej fakturze wystawionej w 2011r. (po dniu zmiany stawki), jednak nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki, sporządzi korektę do różnicy między zastosowaniem starej stawki a nowej (s. 7 skargi). Strona skarżąca przyznała, że świadomie nie dokonała takiej korekty będąc zdania, że jest to rozwiązanie sprzeczne z prawem. W skardze kasacyjnej odnośnie tego stanowiska wskazano, iż skarżąca miała i nadal ma wątpliwości co do techniki korekty przewidzianej w art. 41 ust. 14e ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca zdaje się nie dostrzegać jednoznacznego poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż wbrew zarzutom skargi Sąd nie dostrzega niejasności w sformułowaniu warunku, o którym mowa w art. 41 ust. 14d ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym dostatecznie klarownie wskazano, że w opisanych w nim okolicznościach warunkiem stosowania stawki obowiązującej przed dniem zmiany stawki podatku (22 %) jest dokonanie w pierwszej fakturze wystawionej po dniu zmiany stawki (nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku), korekty rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki. Ową "korektę rozliczenia objętego fakturą" odnosić należało do okresu rozliczeniowego, o którym mowa w przepisie, nie było więc potrzeby wystawiania faktur korygujących, lecz uwzględnienia zmiany w kolejnej fakturze bieżącej. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie podziela i tego argumentu skargi, który sprowadza się do próby wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Sąd wskazał, iż jest jasne, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było postaw do wystawienia faktury korygującej z powodu udzielenia rabatu (§ 13 rozporządzenia), ani dlatego, że podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub doszło do pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 rozporządzenia). Dalej Sąd stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji słuszne wskazano, że przepis art. 41 ust. 14e nie stwarza podstawy do wystawania faktur korygujących, lecz zwykłych faktur VAT. Wątpliwości strony skarżącej w tym zakresie można było łatwo wyeliminować w drodze zwykłej wykładni (na zasadzie selekcji negatywnej wchodzących w grę przepisów). Zadaniem Sądu pierwszej instancji była ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a nie analizowanie wątpliwości strony skarżącej co do techniki korekty przewidzianej w art. 41 ust. 14e ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla nadto, iż przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Lektura uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji jednoznacznie wskazuje na obszerne ustosunkowanie się do zarzutów sformułowanych w skardze i wypełnienie wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodatkowo strona skarżąca podnosi, iż nie tylko w jej przypadku, ale także w przypadku każdego podmiotu świadczącego usługi telekomunikacyjne spełnienie warunków określonych w przepisie art. 41 ust. 14e ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na krótki termin na dostosowanie systemów informatycznych i ogromną ilość faktur jest niemożliwe do spełnienia. Podnosząc tę tezę strona skarżąca nie wskazuje przy tym na konkretne przypadki problemów w tym zakresie innych podmiotów świadczących usługi telekomunikacyjne, czy inne usługi ciągłe, a dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny analiza orzecznictwa sądów administracyjnych w publikowanej bazie orzeczeń sądów administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl) nie potwierdza sporów i wątpliwości innych podmiotów w tym zakresie. W związku z tym zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi okazał się bezpodstawny. 5.4. W zakresie oceny zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej, a związanego z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie jest on uzasadniony. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowo-administracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Innymi słowy, przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdza, iż także te zarzuty nie są uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie stwierdził, że przepis art. 41 ust. 14e ustawy o podatku od towarów i usług zakłada retrospektywne działanie nowego prawa do stanów sprzed jego wejścia w życie, przewidując korektę rozliczenia objętego wystawioną w 2010r. fakturą z tytułu usług telekomunikacyjnych w związku ze zmianą stawki VAT z dniem 1 stycznia 2011r., gdy obowiązek podatkowy z tytułu części czynności udokumentowanych tymi fakturami powstał już w momencie obowiązywania nowych przepisów – w styczniu 2011r. (z upływem terminu płatności – art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług). Sąd ten w sposób bardzo szczegółowy i wyczerpujący ocenił, czy taka regulacja jest dopuszczalna w świetle art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż odstępstwa od zakazu działania prawa wstecz mogą istnieć jako wyjątek wtedy, gdy przepis tak stanowi lub, gdy wsteczne działanie przepisu wynika z celu ustawy. W przypadku wprowadzenia stawki 23% VAT ustawodawca przewidział wprost w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług regulacje intertemporalne dotyczące zastosowania podwyższonej stawki VAT do usług o charakterze ciągłym wykonywanych w dacie zmiany stawki podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, która weszła w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia, spełniała przewidziany w ustawie o ogłaszaniu aktów normatywnych warunek minimalnego vacatio legis. Okres ten był krótki, ale dopuszczalny, przez co minimalny standard legislacji został zachowany. Należy zatem stwierdzić za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, iż art. 2 Konstytucji RP nie został w tym przypadku naruszony. Stąd wniosek sformułowany w treści skargi kasacyjnej, a dotyczący zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność art. 41 ust. 14a-14e ustawy o podatku od towarów i usług z art. 2 Konstytucji RP – jest bezpodstawny. 5.6. Jak już wskazano, wprowadzając stawkę 23% VAT ustawodawca przewidział wprost w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług regulacje intertemporalne dotyczące zastosowania podwyższonej stawki VAT do usług o charakterze ciągłym wykonywanych w dacie zmiany stawki podatku. Przepis art. 41 ust. 14e ustawy o podatku od towarów i usług nie zobowiązywał podatnika do dokonania korekty rozliczenia w pierwszej fakturze wystawionej po dacie zmiany stawki podatku, lecz wprowadził taką możliwość (od której uzależnione zostało prawo do zastosowania "starej" stawki podatku). Sens tej regulacji jest czytelny, zamiast wystawiania dużej ilości faktur korygujących, na co zwraca uwagę strona skarżąca mogła ona na kolejnych fakturach wystawionych w 2011r., czyli po dacie zmiany stawki podatku, rozliczyć 1% dodatkowego podatku. Zatem powyższe nie uzasadnia stanowiska, iż zmiana stawki VAT narusza zasadę neutralności podatku VAT i jest niezgodna z przepisami dyrektywy 2006/112/WE. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż niespełnienie warunku uwzględnienia w pierwszej fakturze wystawionej w 2011r., tj. po dniu zmiany stawki, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku korekty rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku sprawiło, że nie może ona powoływać się na prawo do stosowania w 2011r. 22% stawki VAT do usług telekomunikacyjnych (abonamentowych) wykonanych w 2011r., udokumentowanych fakturami z grudnia 2010r. 5.7. Skoro moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla wystawionych w 2010r. faktur przypadał w dniu upływu terminu płatności kwoty z faktury w 2011r., gdy stawka podatku dla usług telekomunikacyjnych wynosiła 23% strona skarżąca powinna była podzielić usługi świadczone na te świadczone przed i po zmianie przepisów i do usług świadczonych po zmianie przepisów zastosować nową stawkę podatku na podstawie art. 41 ust. 14d ustawy o podatku od towarów i usług i na fakturze wystawionej w 2011r. wykazać dodatkowo podatek w wysokości różnicy pomiędzy stawkami dla usług ujętych na poprzedniej fakturze a wyświadczonych już po zmianie stawki (art. 41 ust. 14e ustawy o podatku od towarów i usług). Zaniechanie w tym zakresie spowodowało, że wykazany w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. w pozycji 30 i zapłacony podatek VAT w kwocie 1% podatku od części wartości abonamentów zafakturowanych w 2010r. wyliczonej w oparciu o proporcję liczby dni przypadających w styczniu 2011r. w stosunku do liczby dni okresu rozliczeniowego był więc podatkiem należnym, a nie nadpłaconym. 5.8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.