III SA/Wa 956/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: P. S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. oddala skargę W dniu 9 listopada 2011r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął, wraz z korektą deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r., wniosek T. SA w W. (dawniej P. SA) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r. w wysokości 756.875,00 zł. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, iż nadpłacony podatek VAT był wynikiem ostrożnościowego zapłacenia przez spółkę VAT należnego niewykazanego na wystawionych przez spółkę fakturach za usługi telekomunikacyjne. Mianowicie, Spółka zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dacie wystawienia tych faktur opodatkowała ujęte na tych fakturach usługi telekomunikacyjne stawką 22%. Zgodnie z przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla tych już wystawionych faktur przypadał w dniu upływu terminu płatności kwoty z faktury w 2011 r., gdy stawka podatku dla usług telekomunikacyjnych wynosiła 23%. Ustawodawca w takiej sytuacji zaprojektował przepisy przejściowe, zgodnie z którymi spółka powinna podzielić usługi świadczone na te świadczone przed i po zmianie przepisów i do usług świadczonych po zmianie przepisów zastosować nową stawkę podatku (art. 41 ust. 14d u.p.t.u.). Wyjaśniła, że w celu praktycznego wykonania tego przepisu ustawodawca ustalił, że na fakturze za następny okres rozliczeniowy podatnik może wykazać dodatkowo podatek w wysokości różnicy pomiędzy stawkami dla usług ujętych na poprzedniej fakturze a wyświadczonych już po zmianie stawki (art. 41 ust. 14e ustawy). Spółka oceniła, że opisane powyżej przepisy przejściowe przewidziane przez ustawodawcę nie mogą być zastosowane z uwagi na ich niezgodność z podstawowymi zasadami państwa prawa, a w szczególności z zasadą niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit). Niemniej jednak stosując zasadę ostrożności, spółka w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. w pozycji 30 wykazała dodatkowo, w stosunku do faktycznie naliczonego na fakturach wystawionych abonentom w grudniu 2010 r., z terminem płatności w 2011r., kwotę 1% podatku od części wartości abonamentów zafakturowanych w 2010 r. wyliczoną w oparciu o proporcję liczby dni przypadających w styczniu 2011 r. w stosunku do liczby dni okresu rozliczeniowego. Ogólna kwota tego dodatkowego jednego procenta jaką spółka wykazała w deklaracji ponad kwotę faktycznie wykazaną na fakturach wystawionych klientom to 756 875,00 zł. Spółka podkreśliła ponadto, że nie wystawiła korekt do faktur z grudnia 2010 r., z tytułu zwiększenia stawki podatku VAT z 22% do 23%, ani też nie zdecydowała się na rozliczenie tego 1% na kolejnych fakturach wystawionych w 2011 r. W konsekwencji kwota podatku 756.875,00 zł została pokryta ze środków własnych spółki. Nie została zafakturowana klientom ani przeniesiona na nich w inny sposób. Decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji powołał się na przepisy u.p.t.u. tj. art. 41 ust. 1, ust. 14a - e, art. 19 ust. 1, 4, 13 i wskazał, że usługę abonamentową należy podzielić proporcjonalnie do długości trwania okresów na część opodatkowaną stawką dotychczasową i część opodatkowaną stawką 23%. Natomiast konkretne rozmowy telefoniczne, SMS-y itp. powinny być opodatkowane stawką właściwą dla momentu ich zaistnienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, iż rozliczenie różnicy nie powinno być dokonywane na podstawie faktury korygującej, a zwykłej faktury VAT. Powołując się na regulację art. 41 ust. 14e u.p.t.u. organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przypadku, gdy w 2010r. została wystawiona faktura za usługi, o których mowa w art. 19 ust. 13 ww. ustawy z zastosowaniem starej stawki dla okresu rozliczeniowego, który przypada w 2011 r., wówczas podatnik może zastosować stawkę obowiązującą przed dniem zmiany stawki podatku, ale pod warunkiem sporządzenia, w pierwszej fakturze wystawionej w 2011r., tj. po dniu zmiany stawki, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, korekty do różnicy między zastosowaniem starej stawki i nowej. Podsumowując, organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 41 ust. 14e u.p.t.u., a dokonane przez stronę zwiększenie wartości podatku należnego o 1% w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. jest zgodne z jego dyspozycją, pomimo niewystawienia stosownych faktur, uwzględniających korektę rozliczenia objętego fakturami wystawionymi przed dniem zmiany stawki. Brak uwzględnienia korekty rozliczenia w pierwszych fakturach wystawionych po zmianie stawki podatku, oznacza jedynie, że spółka nie dopełniła wymogów formalnych określonych w art. 41 ust. 14e u.p.t.u. Organ ocenił, że zmniejszenie przez spółkę podatku należnego w złożonej w dniu 9 listopada 2011r. korekcie deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. z ww. tytułu jest więc pozbawione podstaw prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym usługę abonamentową należy podzielić proporcjonalnie do długości trwania okresów odpowiednio w 2010r. i 2011r. na część opodatkowaną stawka dotychczasową - tj. 22% i część opodatkowana stawką 23%. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na przepis art. 41 ust. 14e u.p.t.u. wskazał, że przepis ten reguluje warunkowo możliwość zastosowania stawki podatku obowiązującej przed dniem jej zmiany, uzależniając powyższe od uwzględnienia korekty rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki VAT w pierwszej fakturze wystawionej po dniu zmiany stawki podatku, nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki. Regulacja ta w sposób jednoznaczny normuje więc w swojej dyspozycji przypadki, do których ograniczona jest możliwość zastosowania pierwotnej stawki podatku, sprzed jej zmiany. Podkreślił, że Skarżąca nie dopełniła warunku, uprawniającego do zastosowania "starej" stawki VAT, bowiem nie zdecydowała się na rozliczenie 1% dodatkowego podatku na kolejnych fakturach wystawionych w 2011r. Kwota 756.875,00 zł, jak podniosła sama Strona, nie została zafakturowana klientom. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro Skarżąca takiej korekty rozliczenia w fakturach wystawionych nie dokonała, to brak było przesłanek dla uznania, iż Spółce przysługiwało prawo do zastosowania 22% stawki VAT w spornej części dotyczącej usług telekomunikacyjnych (abonamentowych) wykonanych w 2011r., udokumentowanych fakturami z grudnia 2010r. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż dokonanie korekty podatku w pierwszej fakturze wystawionej po dniu zmiany stawki podatku (tj. w 2011r.) jest sprzeczne z prawem, organ odwoławczy zauważył, iż ustawodawca sam, regulacją cytowanego powyżej art. 41 ust. 14e u.p.t.u. przewidział możliwość dokonania takiej korekty i zastosowania w tym przypadku "starej" stawki VAT, o ile spełnione zostaną stosowne warunki. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał zarzuty Strony, dotyczące naruszenia przez organ podatkowy zasady niedziałania prawa wstecz. Zauważył, iż odstępstwa od zakazu działania prawa wstecz mogą istnieć jako wyjątek wtedy, gdy przepis tak stanowi lub, gdy wsteczne działanie przepisu wynika z celu ustawy. W przypadku czasowego wprowadzenia stawki 23% VAT ustawodawca przewidział wprost w przepisach u.p.t.u. regulacje intertemporalne dotyczące zastosowania podwyższonej stawki VAT do usług o charakterze ciągłym wykonywanych w dacie zmiany stawki podatku. Ustanowił również vacatio legis powyższych regulacji, aby podatnicy mogli się więc zapoznać z nowymi przepisami. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przepis art. 41 ust. 14e u.p.t.u. nie zobowiązuje podatnika do dokonania korekty rozliczenia w pierwszej fakturze wystawionej po dacie zmiany stawki podatku, lecz wprowadza taką możliwość, od której uzależnione zostało prawo do zastosowania "starej" stawki podatku, obowiązującej przed dniem zmiany stawki podatku. Umożliwiało to podatnikom uniknięcie wystawiania często dużej ilości faktur korygujących, co ma szczególne znaczenie w przypadku firm świadczących właśnie usługi telekomunikacyjne, tak jak Strona. Dyrektor Izby Skarbowej w nie podzielił również zarzutu Strony, iż pomimo braku wyboru zastosowania mechanizmu określonego w art. 41 ust. 14e u.p.t.u., nie zaistniały podstawy do skorygowania faktur wystawionych przed dniem zmiany stawki, tj. w 2010r., z uwagi na brak stosownej regulacji w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku. Organ odwoławczy zauważył, iż samoistną podstawą prawną dla uwzględnienia przez podatnika korekty rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku, w pierwszej fakturze wystawionej po dniu zmiany stawki VAT, nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, stanowi przepis art. 41 ust. 14e u.p.t.u. Z powyższych względów organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut Strony dotyczący naruszenia § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku, oraz zarzut dotyczący naruszenia art. 106 ust. 2 i ust. 8 ustawy o VAT. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż bez znaczenia dla sprawy pozostaje zarzut Spółki, iż zmiany stawki VAT od 1 stycznia 2011r. nie można określić jako "pomyłki w stawce VAT" w chwili wystawienia faktury. W dacie wystawienia pierwszej faktury po dniu zmiany stawki podatku, okoliczność zmiany stawki VAT i prowadzenia "nowej" podwyższonej stawki, obowiązującej od 1 stycznia 2011r. nie może być bowiem potraktowana jako nieznana podatnikowi, który zobowiązany jest stosować obowiązujące przepisy prawa. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zasadnie organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r. Zwiększenie przez Stronę wartości podatku należnego o 1% w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r., jest zgodne z obowiązującymi regulacjami u.p.t.u., pomimo, iż Spółka nie wystawiła faktur uwzględniających korektę rozliczenia objętego fakturami wystawionymi przed dniem zmiany stawki VAT. W związku z powyższym nie doszło więc do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku przez Stronę. Nie wystąpiła tym samym nadpłata w podatku od towarów i usług za wnioskowany przez Stronę okres rozliczeniowy. Za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, dokonania błędnej interpretacji przepisów przejściowych wprowadzających "nowe" stawki VAT oraz zarzut dotyczący naruszenia zasady prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 ustawy O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 41 ust. 14a-e u.p.t.u. i naruszenia art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, art. 106 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. oraz § 13 i § 14 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów, poprzez uznanie, że zwiększenie wartości podatku należnego o 1% w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. jest zgodne z dyspozycją art. 41 ust. 4e u.p.t.u., mimo niewystawienia stosownych faktur, uwzględniających korektę rozliczenia objętego fakturami wystawionymi przed dniem zmiany stawki. Wyjaśniła, że nie dokonała korekty podatku w pierwszej fakturze wystawionej po dniu zmiany stawki, ponieważ jej zdaniem to rozwiązanie jest sprzeczne z prawem. W jej ocenie, ponieważ nie dokonała uwzględnienia korekty rozliczenia objętego fakturami wystawionymi przed dniem zmiany stawki, to nie ma podstaw do uznania, że zwiększenie wartości podatku należnego o 1% w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. jest zgodne z dyspozycją art. 41 ust. 4e u.p.t.u., mimo niewystawienia faktur. Według Skarżącej w realiach art. 41 ust. 14e u.p.t.u. można przyjmować, że przewidziany tam warunek ma charakter rozwiązujący. Jeżeli bowiem nie zostanie dokonana "korekta rozliczenia" w najbliższej fakturze (warunek) - swoiście "ustaje" określona sytuacja prawna. Uznając zatem warunek za niedopuszczalny, oraz mając na uwadze, iż jest to warunek rozwiązujący, należałoby uznać go za niebyły. Daje to podstawę do przyjęcia, że zastosowanie dotychczasowej stawki VAT do czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przed zmianą stawki, dla których termin płatności przypada po zmianie stawki, jest faktycznie bezwarunkowe. Dodatkowo Skarżąca podniosła, iż warunek sformułowany w art. 41 ust. 14e u.p.t.u. jest niezrozumiały i nie pozwala na jednoznaczne ustalenie jego treści. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem "rozliczenie objęte fakturą" i na czym polegać by miała jego korekta, a zatem jaka treść podlega korekcie i jak miałaby ta treść przedstawiać się po korekcie. Skarżąca wskazała również na obowiązek prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu. Treść art. 41 ust. 14e u.p.t.u., w ocenie Strony, niemal jednoznacznie przystaje do sytuacji objętej zakazem, gdyby przepis ten interpretować jako nakaz korekty wystawionych przed zmianą przepisu faktur, który to nakaz może być wyłączony tylko późniejszym działaniem podatnika. Ponadto Strona zauważyła, że art. 41 ust. 14e u.p.t.u. faktycznie nadaje moc wsteczną normom o stawce podatku i w przypadku zmiany polegającej na podwyższeniu stawki, pogarsza sytuację prawną podatników, skoro Spółka nie skorzystała z możliwości uwzględnienia korekty podatku na pierwszej fakturze wystawionej po dniu zmiany stawki, uznając to rozwiązanie za sprzeczne z konstytucyjną zasadą niedziałania prawa wstecz. Nie ma więc żadnych podstaw do uznania, że dyspozycja przepisu wprowadzającego to rozwiązanie została spełniona i Spółka w sposób prawidłowy wykazała 1% podatku w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. W ocenie Spółki, nie można również stwierdzić, iż samoistną podstawą do rozliczenia 1% dodatkowego podatku, stanowią przepisy art. 41 ust. 14a-d u.p.t.u. Uznanie, że na podstawie powyższych przepisów Spółka powinna skorygować prawidłowo wystawione faktury w 2010r., nakazywałoby uznanie, że są one sprzeczne nie tylko z zasadą niedziałania prawa wstecz, ale również z przepisami dotyczącymi wystawiania faktur korygujących. Przepisy nie przewidują bowiem możliwości wystawienia faktury korygującej do prawidłowo wystawionej faktury pierwotnej, a faktury wystawione w 2010r. przez Spółkę były prawidłowe. Zdaniem Skarżącej, mimo braku wyboru zastosowania mechanizmu określonego w art. 41 ust. 14e u.p.t.u., nie zaistniały podstawy do uznania, że miała ona obowiązek skorygowania faktur wystawionych przed dniem zmiany stawki (tj. w 2010r.). Skarżąca wskazuje przy tym, że przepisy rozporządzenia w sprawie faktur nie zawierają żadnej podstawy prawnej do wystawienia faktury korygującej w przypadku wejścia w życie przepisów zmieniających stawki podatku po wystawieniu faktury pierwotnej, a przed powstaniem obowiązku podatkowego. Takiej sytuacji nie można bowiem określić jako "pomyłki w stawce podatku". Zdaniem Strony z uwagi na brak spójności przepisów u.p.t.u. obowiązującego wówczas rozporządzenia w sprawie faktur, do czynności wykonanych w 2011r., a zafakturowanych w 2010r., może mieć zastosowanie wyłącznie stawka VAT obowiązująca w momencie wystawienia faktury, a więc 22%. W związku z powyższym Spółka nie może dokonać korekty faktur. Rozporządzenie w sprawie faktur określa w sposób ścisły zasady wystawiania faktur nie pozostawiając podatnikowi żadnej swobody w tym zakresie. Dlatego też skoro rozporządzenie w sprawie faktur nie przewiduje wprost możliwości korekty faktury wystawionej przed dniem zmiany stawek VAT w związku z tą zmianą, to dokonanie takiej korekty jest niedopuszczalne. Skarżąca podniosła przy tym, iż wewnętrznie sprzeczna jest argumentacja organu odwoławczego zakładająca fakultatywność mechanizmu korekty podatku na pierwszej fakturze wystawionej po zmianie stawki, a z drugiej strony wskazująca, że w przypadku gdy nie zostanie on wybrany, to i tak podstawą do korekty jest właśnie ten mechanizm. Taka argumentacja organu podatkowego wskazuje jednoznacznie, w ocenie Skarżącej, iż nie ma żadnych przepisów pozwalających na skorygowanie prawidłowo wystawionej faktury, w przypadku gdy zmienia się stawka podatku, oprócz mechanizmu polegającego na korekcie podatku na pierwszej fakturze wystawionej po zmianie stawki. Ponieważ Spółka nie skorzystała z tego mechanizmu, nie miała ona możliwości wystawienia faktur korygujących do prawidłowo wystawionych faktur pierwotnych i nie miała podstaw do wykazania dodatkowego podatku. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż dopiero nowelizacja u.p.t.u. obowiązująca od 1 stycznia 2011r. nałożyła na Spółkę obowiązek zmiany stawki VAT z 22% na 23%. Nowelizacja ta nie była obowiązującym prawem w dniu wystawienia faktur grudniowych. Konsekwentnie, Spółka nie mogła w żaden sposób w grudniu 2010r. wystawić faktur z opodatkowaniem części tych usług stawką 23% - w grudniu 2010r. byłoby to bezprawne. Dodatkowo, w ocenie Spółki, obowiązujące od stycznia 2011r. stawki VAT nie mogą być podstawą do skorygowania faktur wystawionych prawidłowo przed tym dniem. Nie koryguje się bowiem faktur wystawionych prawidłowo. Tak samo bezpodstawne jest skorygowanie prawidłowo wystawionej faktury na kolejnej fakturze sprzedaży. Przewidziana przez ustawodawcę konstrukcja nie może być bowiem z przytoczonych względów zgodna z prawem. Skarżąca podnosi, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że w przypadku przepisów mających charakter materialnoprawny należy respektować reguły prawa intertemporalnego, w tym zasadę lex retro non agit, która oznacza zakaz wstecznego działania nowej ustawy zawierającej przepisy o charakterze materialnym, do zdarzeń, które miały miejsce przed datą wejścia w życie nowej ustawy. Jedynie przy zmianach prawa proceduralnego zasadą jest stosowanie prawa obowiązującego w czasie dokonywania czynności. Takie rozumienie zostało potwierdzone wyrokiem NSA z 2 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1137/10. W związku z naruszeniem przez przepisy przejściowe zasady lex retro non agit, Skarżąca stoi na stanowisku, że w sposób właściwy nie przygotowała korekt do prawidłowo wystawionych w 2010r. faktur VAT, ani nie wykazała korekt w pierwszej fakturze wystawionej po zmianie stawki VAT. Wykazanie w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. dodatkowo kwoty 1% podatku od części wartości abonamentów zafakturowanych w 2010r., było wynikiem ostrożności. W związku z tym dopuszczalne jest złożenie korekt deklaracji VAT-7 D za l kwartał 2011 r. w której kwota podatku VAT uległaby zmniejszeniu. Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji naruszył swoim postępowaniem zarówno zasadę praworządności jak i zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez dokonanie błędnej analizy przepisów przejściowych wprowadzających nowe stawki VAT i w związku z tym uznanie, że nie została naruszona zasada niedziałania prawa wstecz, a wprowadzone przepisy są spójne i w jasny sposób regulują obowiązki podatnika. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2013 r. III SA/Wa 456/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa oraz wskazał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy art. 41 ust. 1 w związku z przepisami art. 41 ust. 14a-e u.p.t.u., co wyłączało uprawnienie do uznania istnienia nadpłaty na podstawie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749). Sąd wskazał następnie, że istota sporu dotyczy ustalenia czy skarżącej przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2011 r. w sytuacji, w której nie złożyła w terminie 6 miesięcy korekty (faktury) uwzględniającej zmianę stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 14 e u.p.t.u. Argumentował, że w przedmiotowej sprawie mowa jest o świadczeniu usług telekomunikacyjnych, dla których obowiązek podatkowy powstaje na mocy art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b tj. z chwilą upływu terminu płatności. Stąd też w przypadku świadczenia usług ciągłych, jakimi są usługi telekomunikacyjne, dla których termin płatności przypadł w 2010 r., a okres rozliczeniowy obejmuje dzień zmiany stawki, usługa ta podlega opodatkowaniu w całości stawką podatku właściwą w 2010 r., bez konieczności dzielenia tej usługi na wykonaną przed i po zmianie stawki VAT. W tej sytuacji obowiązek podatkowy, który powstał przed zmianą stawki determinuje opodatkowanie usług na dotychczasowych zasadach i zastosowanie stawki sprzed jej zmiany. W sytuacji natomiast, w której przyjęty okres rozliczeniowy nie przypadł do dnia/na dzień 31 grudnia 2010 r., a na wybrany dzień roku 2011, wówczas podatnik powinien podzielić czynności i zastosować dwie stawki podatkowe. Jedną obowiązującą w 2010 r. do czynności, które zostały wykonane jeszcze w okresie 2010 r. i drugą nową obowiązującą w 2011 r. do części czynności, które zostały wykonane już w 2011 r. W ocenie Sądu usługę abonamentową należało podzielić proporcjonalnie do długości trwania okresów na część opodatkowaną stawką dotychczasową i część opodatkowaną stawką 23%. Natomiast konkretne rozmowy telefoniczne, SMS-y itp. powinny być opodatkowane stawką właściwą dla momentu ich zaistnienia. Jednak skarżąca składając w dniu 9 listopada 2011 r. w ramach korekty VAT 7D za pierwszy kwartał 2011 r. informację dotyczącą różnicy miedzy stawką starą a nową, uchybiła określonemu w ustawie terminowi uprawniającemu do dokonania zwrotu różnicy między stawkami. Z upływem tego terminu, w ramach mechanizmu rozliczenia czynności dokonywanych na przełomie 2010/2011 wygasło uprawienie do wypłaty obliczonej różnicy. Sąd uznał jednocześnie, że zwiększenie przez skarżącą wartości podatku należnego o 1% w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011 r. było zgodne z obowiązującymi wówczas regulacjami u.p.t.u. pomimo że spółka nie wystawiła faktur uwzględniających korektę rozliczenia objętego fakturami wystawionymi przed dniem zmiany stawki VAT. Za nietrafiony Sąd uznał także zarzut naruszenia Konstytucji ze względu na naruszenie zasady lex retro non agit. Wskazał, iż zmiany związane z podniesieniem stawek VAT o jeden punkt procentowy, począwszy od stycznia 2011r. dokonane zostały w ramach realizacji działań służących zapewnieniu stabilności finansów publicznych. Na uwagę zasługuje także to, iż Polska nie była jedynym państwem członkowskim UE, które zdecydowało o podniesieniu stawek podatku VAT. Wyrok ten Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1957/13 uchylił zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA zgodził się z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wszystkich wymogów ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wskazano, uzasadnienie nie odnosi się do zagadnień spornych, podnoszonych w skardze strony. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji skoncentrował się na przytoczeniu i analizie przepisów art. 41 ust. 14a-e ustawy o VAT, dochodząc do wniosków, że strona nie zachowała się zgodnie z dyspozycją tych norm prawnych. Tymczasem skarżąca spółka nie kwestionowała wykładni tych przepisów. Zarzucała natomiast, że sposób wprowadzenia tych unormowań, a mianowicie publikacja ustawy nowelizującej z dniem 17 grudnia 20110 r. w sytuacji wejścia w życie tych przepisów 1 stycznia 2011 r., narusza zasadę zakazu działania prawa wstecz. Regulacje te bowiem podnosiły wysokość stawki podatku w sytuacji, gdy podatnik wystawił już faktury obejmujące również okres po 1 stycznia 2011 r. Jednocześnie na podstawie art. 41 ust. 14e u.p.t.u. przewidziano obowiązek określonego sformułowania pierwszej faktury wystawionej po zmianie stawek nie później niż w terminie 6 miesięcy (obecnie 1 roku), pod rygorem utraty możliwości stosowania stawki podatku obowiązującego przed dniem zmiany. Strona podnosiła, że te warunki są niezwykle trudne do zrealizowania w sytuacji ogromnej liczby wystawianych faktur i krótkiego terminu. Wszystkie te argumenty podatnik podnosił w skardze wykazując, że te unormowania naruszają zasadę lex retro non agit, a tym samym art. 2 Konstytucji RP. Ponadto spółka zwracała uwagę na bardzo niejasno sformułowany warunek przewidziany w art. 41 ust. 14e ustawy o VAT. Wreszcie zarzucono naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121§ 1 O.p.). NSA podkreślił, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odnosząc się do naruszenia zasady lex retro non agit odwołał się jedynie do potrzeb budżetowych Skarbu Państwa. Z tym, że strona nie kwestionowała dopuszczalności podwyższenia stawek podatku. Artykułowała jedynie wątpliwości w zakresie sposobu wprowadzenia tych zmian. Taki sposób sformułowania uzasadnienia wywołał wątpliwości w zakresie prawidłowości kontroli legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzonej przez sąd. Podkreślono, że obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest ustosunkowanie się do istotnych zarzutów wyrażonych w skardze. Efekt tej analizy musi znaleźć swe odzwierciedlenie w pisemnych motywach wyroku. Sąd odwoławczy stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny oceni i ustosunkuje się przede wszystkim do twierdzeń i zarzutów zawartych w skardze, a odnoszących się do sposobu wprowadzenia przepisów podwyższających stawki podatku w kontekście regulacji prawnych zawartych w art. 2 Konstytucji RP. Efekty tej analizy powinny być zawarte w uzasadnieniu wyroku, które powinno spełniać wymogi ustawowe zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spośród kilku spornych w niniejszej sprawie kwestii na plan pierwszy wysuwa się eksponowany przez Skarżącą problem oceny, czy sposób wprowadzenia unormowań art. 41 ust. 14a-h u.p.t.u. ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), a mianowicie publikacja ustawy nowelizującej w dniu 17 grudnia 2010 r. w sytuacji wejścia w życie tych przepisów 1 stycznia 2011 r., narusza zakaz działania prawa wstecz (art. 2 Konstytucji RP). Ustawa z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (dalej: nowelizacja) włączyła do u.p.t.u. przepis art. 146a w brzmieniu: W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %; 3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7 %; 4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4 % (art. 19 pkt 5 nowelizacji). Jednocześnie przepisem jej art. 19 ust. 2 b) dodano do art. 41 u.p.t.u. przepisy ust. 14a-14h. Zgodnie z art. 41 ust. 14a u.p.t.u., w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. Stosownie natomiast do ust. 14b, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c. Ten ostatni stanowi, że w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną: 1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku; 2) z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku. W przypadku natomiast, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie (ust. 14d). Z kolei w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą, może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku (ust. 14e). Nowelizacja została ogłoszona w Dz. U. w dniu 17 grudnia 2010 r., a objęte nią zmiany u.p.t.u. weszły w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. (art. 47 nowelizacji). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 17, poz. 95), akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Nowelizacja u.p.t.u., która weszła w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia, spełniała więc przewidziany w ustawie o ogłaszaniu aktów normatywnych warunek minimalnego vacatio legis. Samo wprowadzenie (publikacja) nowelizacji u.p.t.u. nie narusza więc, zdaniem Sądu, wymagań płynących z art. 2 Konstytucji, w szczególności nie stoi w sprzeczności z zakazem wstecznego działania prawa. Zarzut naruszenia zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa i stanowiącego jej przejaw zakazu lex retro non agit można byłoby ewentualnie stawiać przepisowi art. 19 nowelizacji ze względu na treść wprowadzonego nim od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 41 ust. 14e u.p.t.u. Skarżąca wywodziła, że przepis ten, przy jego wykładni zmuszającej do korekt wystawionych faktur lub jakiejkolwiek innej formy stosowania stawki nowej do zafakturowanych przed zmianą stawki czynności (np. przez korektę rozliczenia w kolejnej fakturze) faktycznie nadaje moc wsteczną normom o stawce podatku i pogarsza sytuację prawną podatników, zarówno przez podwyższenie podatku wykazanego na fakturze, jak i przez nałożenie nieraz bardzo kosztownych i skomplikowanych procesów korekt faktur (s.10 skargi). Sąd stwierdza, że przepis art. 41 ust. 14e u.p.t.u. rzeczywiście zakłada retrospektywne działanie nowego prawa do stanów sprzed jego wejścia w życie, przewidując korektę rozliczenia objętego wystawioną w 2010 r. fakturą z tytułu usług telekomunikacyjnych w związku ze zmianą stawki VAT z dniem 1 stycznia 2011 r., gdy obowiązek podatkowy z tytułu części czynności udokumentowanych tymi fakturami powstał już w momencie obowiązywania nowych przepisów – w styczniu 2011 r. (z upływem terminu płatności – art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b u.p.t.u.). Powstaje w związku z tym pytanie, czy taka regulacja jest dopuszczalna w świetle art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 5 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, przepisy art. 4 nie wyłączają możliwości nadania aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. W przepisie tym chodzi o wyraźne nadanie mocy wstecznej określonej regulacji prawnej (retroakcja właściwa). Obok niej, za postać wstecznego działania prawna uznaje się retrospektywność nowego prawa (bezpośrednie działanie nowego prawa do stosunków powstałych w czasie obwiązywania prawa dotychczasowego). W tym ostatnim przypadku w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że ustawodawca może z niej skorzystać, "jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki" (zob. orzeczenie z dnia 2 marca 1993 r., sygn. K. 9/92, OTK w 1993 r., cz. I, poz. 6; podobnie wyrok z dnia 15 lipca 1996 r., sygn. akt K 5/96, OTK ZU nr 4/1996 poz. 30 oraz wyrok z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt P 43/07 OTK ZU nr 155/11A/2007). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych zauważa się, że wyrażona w art. 2 Konstytucji RP – w klauzuli demokratycznego państwa prawnego – zasada lex retro non agit nie ma charakteru bezwzględnego, a każdy przypadek retroaktywnie działającej normy prawnej musi być oceniony autonomicznie pod kątem spełnienia fundamentalnych warunków dopuszczalności retroaktywności prawa, tj. retroaktywna norma prawna: (1) powinna zostać uchwalona w akcie normatywnym rangi ustawowej lub znajdującego umocowanie w normie rangi ustawowej, (2) winna być wyrażona explicite, a więc nie została wyprowadzona w drodze domniemania lub analogii, (3) nie powinna naruszać zaufania w stosunkach między obywatelem a państwem, w szczególności nie powinna naruszać sfery wolności i uprawnień podmiotów prawa, (4) w sytuacjach wyjątkowych, jeśli tak czyni, to retroaktywność normy prawnej powinna być uzasadniona ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki i nie można ochronić w inny sposób, niż poprzez prawo działające z mocą wsteczną. W praworządnym państwie obywatel powinien być w stanie przewidzieć prawne rezultaty działań i zachowań, a także móc się do nich rozsądnie przygotować. Powinien zatem również dysponować pewnością, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będę także i później uznane przez porządek prawny. Jedynie sytuacja wyjątkowa, co wielokrotnie z mocą podkreślał Trybunał Konstytucyjny, może uzasadniać akceptację retroaktywnej normy prawnej, ograniczającej prawa podmiotowe i wolności prawnie chronione (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2015 r., II FSK 155/13, CBOSA). W ocenie Sądu orzekającego w rozpoznanej sprawie, regulacja art. 41 ust. 14e u.p.t.u., wprowadzona nowelizacją od 1 stycznia 2011 r., spełnia konstytucyjne warunki jej dopuszczalności. Została ona wszak ustanowiona w akcie normatywnym rangi ustawowej, wyrażono ją explicite, nie narusza wolności i praw konstytucyjnych i jest uzasadniona ważnym interesem publicznym. Ten ostatni element znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu projektu nowelizacji, gdzie stwierdzono, że podwyższenie wszystkich stawek VAT o 1 pkt procentowy ma związek ze stanem finansów publicznych i stwierdzonym deficytem strukturalnym i jest konsekwencją zamierzeń ujętych w przyjętym w sierpniu 2010 r. przez Radę Ministrów Wieloletnim Planie Finansowym Państwa na lata 2010 - 2013 (druk 3430 VI kadencja). Racji tej z pewnością nie można wyważyć z interesem jednostki. Zdaniem Sądu, retrospektywny skutek przepisu miał słabszą niż retroakcja właściwa postać, poprzez ustanowienie w nim warunku uprawniającego do zastosowania starej stawki VAT (22 %) do usług telekomunikacyjnych wykonanych w 2011 r., udokumentowanych fakturami z grudnia 2010 r. W przypadku, gdy w 2010 r. została wystawiona faktura za usługi, o których mowa w art. 19 ust. 13 z zastosowaniem starej stawki dla okresu rozliczeniowego, który przypada w 2011 r., wówczas podatnik mógł stosować stawkę obowiązującą przed dniem zmiany stawki podatku, o ile w pierwszej fakturze wystawionej w 2011r., tj. po dniu zmiany stawki, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku uwzględniłby korektę rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku (najpóźniej do dnia 30 czerwca 2011 r.). Rozliczenie różnicy nie powinno być dokonywane na podstawie faktury korygującej, a zwykłej faktury VAT. Taki mechanizm pozwalał podatnikom na uzyskanie zwrotu różnicy między stawkami VAT, jeżeli w pierwszej fakturze wystawionej w 2011r., tj. po dniu zmiany stawki, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku przedstawili korektę do różnicy między zastosowaniem starej stawki a nowej. Skarżąca zarzuciła, że warunek ten należało uznać za niebyły analogicznie do zasad przewidzianych w art. 94 k.c. Zgodnie z tym przepisem, warunek niemożliwy, jak również warunek przeciwny ustawie lub zasadom współżycia społecznego pociąga za sobą nieważność czynności prawnej, gdy jest zawieszający; uważa się za niezastrzeżony, gdy jest rozwiązujący. Z tym poglądem Skarżącej nie sposób się zgodzić. Zdaniem Sądu, nie można odnosić zasad kształtowania stosunków umownych w prawie prywatnym do obowiązywania (i odwrotnie – uznawania za niewiążące) prawa powszechnie obowiązującego (podatkowego). Akt normatywny o mocy powszechnie obwiązującej pochodzi od władzy publicznej i nie ma nic wspólnego z czynnością prawną w stosunkach między jednostkami, które mogą ułożyć stosunek prawny wedle swego uznania. Sam natomiast warunek w prawie publicznym, w tym w prawie administracyjnym (podatkowym) ma zupełne inne znaczenie niż warunek w prawie cywilnym. W prawie administracyjnym pojęcie "warunku" ma charakter postanowienia dodatkowego w indywidualnym akcie administracyjnym i oznacza "takie oświadczenie woli organu administracyjnego – dodane do decyzji jako jej postanowienie uboczne – ale pozostające z nią w ścisłym związku, na podstawie którego moc wiążąca w czasie decyzji (rozpoczęcie lub ustanie jej obowiązywania) uzależniona zostaje od zdarzenia przyszłego i niepewnego" (T. Woś, Termin, warunek i zlecenie w prawie administracyjnym, PiP 1994, nr 6, s. 31). Z tych wszystkich względów nie można pojęcia warunku w rozumieniu prawa cywilnego utożsamiać z warunkiem w prawie administracyjnym, a tym bardziej odnosić go w takim sensie do regulacji prawnej w akcie normatywnym i uznawać, że z określonych względów można go uznać za "niezastrzeżony", czy "niebyły". O niezasadności tego argumentu Skarżącej świadczy również to, że użyty w przepisie art. 41 ust. 14d u.p.t.u. zwrot: "pod warunkiem" (że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku) należy rozumieć w znaczeniu potocznym, a nie prawnym, czy prawniczym. Ów warunek to nic innego jak czynnik, zachowanie, od którego uzależnione jest istnienie lub zajście czegoś (sjp.pwn.pl). Zatem jeśli Skarżąca chciała stosować starą stawkę VAT do usług telekomunikacyjnych wykonanych w 2011 r., udokumentowanych fakturami z grudnia 2010 r., powinna spełnić ustawowy warunek uwzględnienia w pierwszej fakturze wystawionej w 2011r., tj. po dniu zmiany stawki, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku korekty rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku. Niespełnienie tego warunku sprawia, że nie może ona powoływać się na prawo do stosowania w 2011 r. 22% stawki VAT do usług telekomunikacyjnych (abonamentowych) wykonanych w 2011 r., udokumentowanych fakturami z grudnia 2010 r. Wykazany w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. w pozycji 30 i zapłacony podatek VAT w kwocie 1% podatku od części wartości abonamentów zafakturowanych w 2010 r. wyliczonej w oparciu o proporcję liczby dni przypadających w styczniu 2011 r. w stosunku do liczby dni okresu rozliczeniowego był więc podatkiem należnym. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty, za którą uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 O.p.). Sąd podziela tym samym stanowisko organów podatkowych, że zwiększenie przez Stronę wartości podatku należnego o 1% w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2011r. było zgodne z obowiązującymi regulacjami u.p.t.u., mimo że Skarżąca nie wystawiła faktur uwzględniających korektę rozliczenia objętego fakturami wystawionymi przed dniem zmiany stawki VAT. W związku z powyższym nie doszło więc do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku przez Spółkę, co jest warunkiem stwierdzenia nadpłaty. Skarżąca wskazywała, że zawarty w art. 41 ust. 14e u.p.t.u. warunek jest dla niej niezrozumiały, podatnik nie ma bowiem konkretnej informacji o oczekiwanym sposobie postępowania, umożliwiającym zastosowanie dotychczasowej stawki. Wątpliwości Spółki wzbudziło sformułowanie "rozliczenie objętego fakturą". To też, zdaniem Skarżącej, przesądza o niemożności uznania tego warunku za wiążący. Sąd zauważa, że z treści pism procesowych Skarżącej wynika, że miała ona pełną świadomość, w jaki sposób stosować przepis art. 41 ust.14e ustawy. Uzmysławiała sobie w szczególności, że nie musi korygować rozliczenia objętego fakturą wystawioną w momencie obowiązywania starej stawki (w 2010 r.), gdy w pierwszej fakturze wystawionej w 2011 r. (po dniu zmiany stawki), jednak nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki, sporządzi korektę do różnicy między zastosowaniem starek stawki a nowej (s. 7 skargi). Jednocześnie Skarżąca przyznała, że świadomie nie dokonała takiej korekty będąc zdania, że jest to rozwiązanie sprzeczne z prawem (tamże). Rzecz jasna, Skarżąca nie musiała sporządzać korekty rozliczenia z faktur wystawionych w 2010 r. w pierwszej fakturze wystawionej w roku 2011 (przy wyborze tej opcji zyskali jej klienci). Skarżąca musiała jednak mieć świadomość konsekwencji i rozumieć, co to oznacza, a czego przejawem jest "ostrożnościowe" – jak wskazano – zapłacenie przez Spółkę VAT należnego niewykazanego na wystawionych przez nią fakturach za usługi telekomunikacyjne. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dostrzega niejasności w sformułowaniu warunku, o którym mowa w art. 41 ust. 14d u.p.t.u. W przepisie tym dostatecznie klarownie wskazano, że w opisanych w nim okolicznościach warunkiem stosowania stawki obowiązującej przed dniem zmiany stawki podatku (22 %) jest dokonanie w pierwszej fakturze wystawionej po dniu zmiany stawki (nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku), korekty rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki. Ową "korektę rozliczenia objętego fakturą" odnosić należało do okresu rozliczeniowego, o którym mowa w przepisie, nie było więc potrzeby wystawiania faktur korygujących, lecz uwzględnienia zmiany w kolejnej fakturze bieżącej. Dlatego też Sąd nie podziela i tego argumentu skargi, który sprowadza się do próby wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 106 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. w związku z § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Jest jasne, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było postaw do wystawienia faktury korygującej z powodu udzielenia rabatu (§ 13 rozporządzenia), ani dlatego, że podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub doszło do pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 rozporządzenia). W zaskarżonej decyzji słuszne wskazano, że przepis art. 41 ust. 14e nie stwarza podstawy do wystawania faktur korygujących, lecz zwykłych faktur VAT. Wątpliwości Skarżącej w tym zakresie można było łatwo wyeliminować w drodze zwykłej wykładni (na zasadzie selekcji negatywnej wchodzących w grę przepisów). Tym samym nieuzasadniony – także z tego punktu widzenia – okazuje się podniesiony w skardze zarzut niekonstytucyjności wprowadzonego przepisu, który rzekomo stwarzałby dla Skarżącej daleko idącą uciążliwość poprzez nałożenie na nią bardzo kosztownych i skomplikowanych procesów korekt faktur. Wbrew zarzutom skargi, retrospektywny skutek nowego prawa został zrównoważony prawem podatnika korekty rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed zmianą stawki podatku dopiero w kolejnym okresie rozliczeniowym. Można zatem stwierdzić, że rozwiązanie takie odpowiada warunkom stawianym normom ze skutkiem retrospektywnym w postaci możliwości oceny przez obywatela prawnych rezultatów jego działań oraz możliwości rozsądnego się do nich przygotowania, a także stworzenia stanu, w którym będzie pewien, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny (wyrok SN z dnia 26 lipca 1991 r., I PRN 34/91). Nie znanalzł w związku z tym potwierdzenia również zarzut naruszenia zasady praworządności (art. 120 O.p.) i zaufania (art. 121 § 1 O.p.). W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).