III SA/Wa 222/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w Portugalii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2012 r. oraz styczeń i marzec 2013 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął w stosunku do C. S.A. z siedzibą w Portugalii, (dalej: Skarżąca, Spółka, lub Strona) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, co następuje: Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie zawartej w dniu 30.03.2012 r. Umowy o Roboty Budowlane Spółka zrealizowała na rzecz S. Sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej: S.) projekt polegający na wybudowaniu trzech elektrowni wiatrowych w gminie R. (woj. K.). Zgodnie z harmonogramem przewidzianym w umowie Spółka wystawiła na rzecz swojego kontrahenta 4 faktury opiewające na kwoty stanowiące odpowiednio 25, 30, 30 i 15% łącznej należności z tytułu realizacji projektu. Na każdej z faktur wyszczególnione zostały 4 pozycje: 1) turbiny, 2) prace manewrowe, 3) drogi; 4) budowa sieci SN. Pozycje 2-4 zostały wykazane jako czynności opodatkowane na terytorium kraju, natomiast w odniesieniu do poz. 1 wskazano, iż podatnikiem zobowiązanym do rozliczenie podatku stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, NR 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT - jest nabywca. W toku postępowania kontrolnego organ przeprowadził badanie ksiąg udokumentowane protokołem z dnia 23 maja 2014 r. Jak wynika z treści protokołu, po przeprowadzeniu analizy przedłożonych przez Stronę dokumentów, w tym w szczególności ww. umowy z 30 marca 2012 r. oraz Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), organ pierwszej instancji stwierdził, iż Strona dokonała rozliczenia podatku w sposób nieprawidłowy. W ocenie organu w oparciu o przywołane orzecznictwo TSUE stan faktyczny sprawy prowadzi do wniosku, iż świadczenie Strony na rzecz S. posiadało charakter świadczenia kompleksowego w postaci budowy elektrowni wiatrowej. Zdaniem organu pierwszej instancji kompleksowa usługa budowlana polegająca na budowie (od przygotowania terenu do próbnego uruchomienia) farmy wiatrowej położonej na konkretnej nieruchomości podlegała, stosowanie do art. 28e jednolitym zasadom opodatkowania w miejscu położenia nieruchomości. Tym samym organ powołując się na art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 4 i 5, ust. 2 i ust. 3 i 3a ustawy o VAT wskazał, iż podmiotem właściwym do rozliczenia podatku należnego od usługi budowlanej była Spółka, która przerzucając ten obowiązek na swojego kontrahenta doprowadziła do zaniżenia podatku należnego o łączna kwotę 7 534 800 zł stanowiącą 23% kwoty 32 760 000 zł. Organ wskazał również na zmianę art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wprowadzoną z dniem 1 kwietnia 2013 r., polegająca na umożliwieniu rozliczenia podatku należnego od usług związanych z nieruchomością przez nabywcę pod warunkiem, że świadczący usługę nie posiadający siedziby ani miejsca działalności na terytorium kraju nie jest jednocześnie zarejestrowanym podatnikiem VAT. Pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. Strona wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg, w których zakwestionowała prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ kontroli opisanych w tym protokole. Uzasadniając swoje stanowisko Strona wskazała, iż z umowy z dnia 30.03.2012 r., ani z SIWZ wcale nie wynika, że strony umowy postanowiły, iż świadczenie będzie miało charakter kompleksowy. Strona wskazała, że S., jako zamawiający zażądał od Spółki złożenia oświadczenia o odrębnym nabyciu prawa własności turbin wiatrowych. Zdaniem Spółki z umowy i SIWZ wynika, że zamawiający zainteresowany był przede wszystkim nabyciem turbin i w tym zakresie przedstawiła bardzo szczegółowo swoje oczekiwania. Usługi budowlane miały na celu jedynie umożliwienie korzystania z turbin i w stosunku do nich zamawiający przedstawił oczekiwania na poziomie standardowym. W szczególności Spółka podniosła, iż fakt wskazania w SIWZ zainteresowania całościowym efektem w postaci budowy farmy wiatrowej nie oznacza, iż doszło do realizacji świadczenia kompleksowego. Spółka powołując się na orzecznictwo TSUE (wyrok z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C- 349/96) wskazała, że przy ocenie, czy zespół świadczeń ma charakter usługi kompleksowej, należy wziąć pod uwagę obiektywne cechy i okoliczności całej transakcji. Spółka zaznaczyła jednak, iż nawet gdyby przyjąć, że świadczenie rzeczywiście miało charakter świadczenia kompleksowego, zasadniejszym byłoby uznanie, iż doszło do dostawy turbin, gdyż subiektywnie ten element transakcji realizował główny zamiar nabywcy, na co wskazuje w szczególności dokładne odniesienie się do parametrów turbin, podczas, gdy pozostałe elementy świadczenia zostały określone w sposób standardowy. Wyodrębnienie poszczególnych elementów na fakturach było zgodne z wolą zamawiającego, bowiem to S. zwrócił się do Spółki, by wydała oświadczenie o odrębnym nabyciu turbin. Jako dowód Strona wskazała na treść zamówienia. Ponadto do pisma Strony jako załącznik nr 5 zostało załączone oświadczenie złożone na żądanie zamawiającego. Wyodrębnienie transakcji, których przedmiotem były turbiny wynika, zdaniem Spółki, również z formularza oferty, która przedstawiła ona nabywcy - w ofercie tej przedstawiono bowiem odrębną cenę za każde ze świadczeń wskazanych następnie na fakturach. Podział ten był zgodny z oczekiwaniami sformułowanym przez zamawiającego, co wskazuje, iż nie był on zainteresowany nabyciem kompleksowej usługi, dowodem czego jest załącznik nr 12 do SIWZ. Strona odwołała się również do słownika pojęć zawartych w umowie, który pod pojęciem Roboty Budowlane nakazuje rozumieć zarówno roboty budowlane, jak i potrzebne do ich wykonania dostawy materiałów oraz urządzeń, do których zaliczały się m.in. turbiny, które nie są materiałami budowlanymi służącymi do wykonania robót. Strona podkreśliła, iż pod pojęciem Robót Budowlanych strony umówiły się rozumieć także dostawy towarów, dlatego interpretacja tego wyrażenia przez organ pierwszej instancji jest niewłaściwa. Ponadto przyjęte w umowie nazewnictwo nie może mieć decydującego znaczenia dla skutku zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Strony gdyby przedmiotem umowy były usługi budowlane, nie miałoby sensu wyodrębnianie w umowie odpowiedzialności za wady dostarczonych turbin, gdyż jako części składowe byłyby objęto łączną odpowiedzialnością. Dowodem rozgraniczenia świadczeń jest również wyodrębnienie przez strony umowy ceny turbin z całości wynagrodzenia, która to cena jest najistotniejszym jego składnikiem. Strona zwróciła uwagę także na to, iż możliwa jest zmiana producenta turbin, jednakże na zmianę tę zamawiający ma mieć wpływ, co nie ma miejsca przy świadczeniach kompleksowych. W tym zakresie zamawiający zapewnił sobie możliwość decydowania, jakiego nie pozostawił sobie w odniesieniu do pozostałych elementów składowych projektu. Ponadto Spółka wskazała, iż zgodnie z umową z dnia 06.06.2012 r. zawartą pomiędzy Spółką a N. Sp. z o.o. (producentem turbin), N. zobowiązała się do dostarczenia lub spowodowania dostarczenia całości wymienionych w umowie prac w charakterze niezależnego wykonawcy, a nie przedstawiciela lub pracownika Spółki - tekst tej umowy znajduje się w aktach sprawy. S. zaś zobowiązała się do zawarcia z N. osobnej umowy serwisowej. Gdyby, zdaniem Spółki, dostawa turbin stanowiła element świadczenia kompleksowego, wówczas zobowiązanie do serwisowania turbin spoczywałoby na jej wykonawcy, tj. na Spółce. Odnosząc się do istoty świadczenia kompleksowego Spółka wskazała, iż w jej ocenie wyroki powołane przez organ nie znajdują w sprawie zastosowania, bowiem odnoszą się one do zupełnie innej branży, tj. do sprzedaży gotowych dań i artykułów żywnościowych, do świadczenia usług cateringowych - dostarczaniu gotowych dań do klienta oraz do usług magazynowych. Również w tych orzeczeniach TSUE zwrócił jednak uwagę na przeważający charakter jednego ze świadczeń, jako określającego kompleksowy charakter całości świadczenia. Spółka zarzuciła organowi, iż powołując się na ww. wyroki, nie wskazał konkretnych tez, które miałyby uzasadniać prawidłowość stanowiska wyrażonego w protokole badania ksiąg. Spółka stwierdziła także, że charakter tych świadczeń nie pozwala na analogię z transakcją zawartą przez Spółkę. W ocenie Spółki Kontrolujący dokonując analizy przedłożonych dokumentów, całkowicie pominęli zapisy umów wskazujące na odrębny charakter dostawy turbin; również formułując wniosek, iż kompleksowy charakter świadczenia wynika z woli zamawiającego, nie odnieśli się do żadnego konkretnego zapisu umowy, a jedynie posłużyli się ogólnikowym stwierdzeniem, iż wynika to z przedstawionych dokumentów. Strona zwróciła uwagę na odrębność wynagrodzenia ustalonego za poszczególne elementy farmy wiatrowej, a także wskazała na odrębny termin realizacji każdego z tych elementów. Odnosząc się do odrębnego przejścia własności urządzeń Strona wskazała, iż również ta kwestia została wyraźnie przewidziana w umowie. Takie sformułowanie jest zdaniem Strony potwierdzeniem, iż doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc stanowi dowód ich dostawy. W omawianej sprawie faktyczne władztwo nad turbinami zostało przekazane zamawiającemu na podstawie protokołu odbioru częściowego nr 2 z dnia 30.01.2013 r., odrębnie od własności pozostałych elementów transakcji. Dostarczenie turbin było także warunkiem otrzymania trzeciej transzy płatności. Spółka zwróciła także uwagę na odrębny termin dostawy turbin i odbioru pozostałych elementów. Argumentując swoje stanowisko Spółka wskazała, iż w sprawie występuje obiektywna rozdzielność dostawy turbin od pozostałych elementów, co stanowi dowód na brak świadczenia kompleksowego. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C- 349/96, z dnia 27.10.2005 w sprawie C-41/04 oraz z dnia 11.06.2009 r. w sprawie C-527/07 Spółka wskazała na konieczność brania pod uwagę obiektywnych cech i okoliczności danego świadczenia dla uznania go za świadczenie kompleksowe, czego zaniechał, zdaniem Spółki, organ dokonując oceny przedmiotowej transakcji. Strona powołała się także na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19.01.2012 r., sygn. akt I SA/BI 462/11, w którym sąd stwierdził, że ,, niewątpliwie jako zasadę należy przyjąć za orzecznictwem Trybunału, iż każdą usługę należy traktować oddzielnie". W ocenie Spółki z usługą kompleksową mamy zatem do czynienia wyjątkowo. Wskazując na wyroki Trybunał w sprawach C-41/04, C-111/05 i C-349/96 Skarżąca stwierdziła, iż do świadczenia kompleksowego dochodzi w dwóch przypadkach, tj. gdy czynności na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny oraz jeżeli jeden z lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe jako świadczenia dodatkowe. Świadczeniem dodatkowym jest świadczenie, które z punktu widzenia klienta samo w sobie nie stanowi celu, a jedynie służy do skorzystania ze świadczenia głównego. W ocenie Spółki kontrolujący nie przeprowadzili analizy, która prowadziłaby do jednej z powyższych konkluzji, wobec czego ich wnioski należy uznać za niewłaściwe. Ponadto odnosząc się do orzecznictwa ETS Spółka wskazała, iż możliwość rozdzielenia dwóch transakcji stanowi, iż powinny one być uznane za świadczenia odrębne. Spółka podkreśliła, iż w jej ocenie uznania dostawy turbin i usług budowlanych za jedno świadczenie kompleksowe nie może uzasadniać fakt, iż oba te świadczenia zostały dokonane przez jeden podmiot. Skarżąca wskazała także, iż turbiny jako elementy elektrowni wiatrowej nie stanowią części składowych budowli, a więc nie mogą one być przedmiotem usługi budowlanej. Na poparcie swojej argumentacji Spółka powołała również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyroki: z dnia 20.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10, z dnia 15.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10, z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 202/2008 oraz z dnia 05.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08. Spółka wskazała także, iż świadczenie na rzecz S. zostało wykonane przy udziale dwóch podwykonawców, tj. N. Sp. z o.o. - spółce tej powierzono dostawę turbin wraz z ich montażem i instalacją oraz C. Sp. z o.o., której powierzono wykonanie usług budowlanych w zakresie wykonania fundamentów turbin, wykonania dróg dojazdowych z placami manewrowymi oraz wykonania przyłączy energetycznych z układami pomiarowymi i zabezpieczającymi. Spółka nie dokonała zmiany charakteru tych świadczeń, a jedynie odsprzedała je spółce S. Podsumowując Skarżąca wskazała, iż organ pierwszej instancji nie dokonał należytej oceny przedstawionego materiału i w efekcie doszedł do błędnego wniosku, iż Spółka dokonała jednolitego świadczenia kompleksowego w postaci usługi budowlanej. Swoje stanowisko Strona podtrzymała w piśmie z dnia 14 lipca 2014 r., w którym wypowiedziała się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, iż zgodnie z umową z dnia 30 marca 2012 r. Strona dokonała na rzecz S. świadczenia kompleksowej usługi budowlanej polegającej na wybudowaniu farmy wiatrowej, skutkiem czego zasadnym było opodatkowanie całości w miejscu położenia nieruchomości stosowanie do art. 28e ustawy o VAT. Organ wskazał, iż zamiarem zamawiającego było nabycie gotowej farmy wiatrowej, nie zaś osobne wykonanie usług budowlanych i osobny zakup turbin. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył poszczególne postanowienia umowy zawartej przez Spółkę z S. Organ wskazał także, iż zamawiający uzyskał pozwolenie na budowę, a także warunki techniczne przyłączenia do sieci energetycznej. Płatność za całość świadczenia została skalkulowana w oparciu o wartość poszczególnych elementów składowych, jednak poszczególne transze płatności opiewały na określoną część całej należności. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, według którego zamiarem stron umowy z dnia 30.03.20.12 r. było odrębne przeniesienie własności turbin i odrębne wykonanie usług budowlanych, lecz wybudowanie trzech elektrowni wiatrowych, trzech stacji transformatorowych, sieci energetycznej średniego napięcia, trzech przyłączy energetycznych, trzech dróg z placami manewrowymi i trzech zjazdów z drogi gminnej. Organ wskazał, iż S. poszukiwała kontrahenta, który wykona dla niej świadczenie kompleksowe. Podmiot ten przewidywał również możliwość współdziałania kilku podmiotów pod warunkiem jednak, że będą one działały wspólnie. Organ pierwszej instancji wskazał również, iż zgodnie z tytułem umowy, jej przedmiotem miały być roboty budowlane. Pomimo wyodrębnienia czterech składników świadczenia dokonano jedynie trzech odbiorów potwierdzonych protokołami. W szczególności dostarczenie i montaż turbin został potwierdzony protokołem odbioru robót budowlanych nr 2. Podsumowując swoje stanowisko organ wskazał, iż o kompleksowym charakterze świadczenia decydują: uzgodnienia zawarte w umowie o roboty budowlane, warunki składania ofert według SIWZ oraz zasady dokonywania wyboru najkorzystniejszej oferty, sposób realizacji transakcji, uregulowania w zakresie odbioru prac budowlanych i przeniesienia własności dla farmy wiatrowej. W ocenie organu pierwszej instancji prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w decyzji potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 02.04.2010 r. nr IPPPl/443-41/10/4/ISz, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się do kompleksowego charakteru dostawy i montażu urządzeń do mechanicznego oczyszczania ścieków. Ponadto w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 07.02.2014 r., nr PT8/033/309/978/TKE/13 Minister Finansów wskazał, iż usługi związane z całością elektrowni wiatrowej, a więc także elementami nie identyfikowanymi jako części budowli w myśl prawa budowlanego, na potrzeby podatku VAT należy uznać za usługi na nieruchomościach. Pismem z dnia 11 września 2014 r. Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 28a, art. 28b ust. 1, art. 28e, art. 29 ust/ 1 i ust. 5, art. 41 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT; 2. art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz.1409, z późn. zm.); 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa - w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214, z późn. zm.). i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając złożone odwołanie Spółka zarzuciła organowi, że nie odniósł się w pełni do obszernej argumentacji podniesionej w piśmie z dnia 23 czerwca 2014r. - zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg. Strona nie zgodziła się z kompleksowym ujęciem przez organ świadczeń wykonanych przez nią na rzecz S. Ponadto wskazała, iż w razie uznania, że świadczenie miało jednak charakter kompleksowy, to należałoby je potraktować raczej jako dostawę towaru z uwagi na znaczną (przeważającą) wartość turbin w całości świadczenia. Strona zwróciła uwagę na brak podjęcia przez organ polemiki z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08.02.2011 r. nr IPPP3/443-1106/10-4/KC oraz z wyrokiem TSUE w sprawie C-111/05. Przedstawiając swoje stanowisko Spółka, w całości podtrzymała argumentację przytoczoną w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, w tym w szczególności argumenty przemawiające za odrębnością świadczeń. Zdaniem Strony umowa została przez organ błędnie zinterpretowana, uznał on bowiem, że dostawa turbin wchodzi w skład świadczenia kompleksowego pomimo, że została ona wyraźnie w umowie wyodrębniona. Strona zarzuciła organowi, iż ten dokonał jedynie wybiórczej analizy przedłożonych dokumentów posługując się jedynie argumentami potwierdzającymi przyjęte z góry założenie o kompleksowym charakterze świadczenia. Organ nie uzasadnił również powodów, dla których odrzucił koncepcję kompleksowej dostawy towaru na rzecz kompleksowej usługi budowlanej podczas, gdy dostawa turbin stanowiła przeważającą wartość całości świadczenia oraz stanowiła główny cel zamawiającego. Skarżąca zarzuciła również organowi, iż pomimo uznania, że turbiny nie stanowią elementów podlegających prawu budowlanemu, to jednak ich montaż uznał za element budowli. Strona wskazała również, że S. po roku użytkowania farmy wiatrowej zdecydowała się na wymianę turbin na bardziej wydajne. Świadczy to zatem zdaniem Strony, iż stanowiły one element wymienny i mogły podlegać odrębnej dostawie. Strona wskazała również, że dostawa nowych turbin nie może zostać uznana za usługę budowlaną, wobec czego nie należy za taką uznawać również dostawy dokonanej na podstawie umowy z 30.03.2012 r. Odnosząc się do argumentu dotyczącego nazwy umowy, Strona wskazała, iż na tej podstawie nie można przesądzać o treści i charakterze umowy, zwłaszcza, że umowa z 30.03.2012 r. jest umową mieszaną zawierająca w sobie elementy umowy nazwanej i nienazwanej. Strona wskazując na art. 22 ust. 1 ustawy o VAT stwierdziła, iż dostawa turbin odpowiadała stanowi faktycznemu, w którym przepis ten znajduje zastosowanie. Zdaniem Strony potwierdza to interpretacja indywidualna IPPP3/443-1106/10-4/KC. Spółka wskazała również na potrzebę rozważenia alternatywnej klasyfikacji transakcji jako kompleksowej dostawy towarów, do czego organ nie odniósł się w zaskarżonej decyzji. Spółka ponownie powołała orzecznictwo TSUE wskazane w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg. Spółka odniosła się ponadto do braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli wskazując, iż nigdy nie angażowała się z działalność przestępczą, ani też nie finansuje terroryzmu. Skarżąca powołała się także na umowy międzynarodowe, które zapewniają jej prawo do traktowania na równi z podmiotami krajowymi. Jednocześnie wskazując na swoje zrozumienie dla potrzeby przeciwdziałania przez organy państwowe przestępczości, Spółka zwróciła uwagę, iż nie unikała postępowania i współpracowała z organem w celu wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii, w tym ustanowiła pełnomocnika dla ułatwienia kontaktu. W piśmie z dnia 31 października 2014 r. Skarżąca wypowiedziała w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego wnosząc o włączenie do materiału dowodowego dołączonych dokumentów: • protokołu kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2012 r.; • protokołu z dnia 09.04.2013 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce w związku z transakcją zawartą z N. Sp. z o.o.; • protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce w przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego W. na okoliczność transakcji zawartych z S. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż podniesione przez Stronę argumenty nie potwierdzają stanowiska przez nią prezentowanego. Zdaniem organu odwoławczego analiza zarówno SIWZ, jak i Umowy o Roboty Budowlane z dnia 30 marca .2012 r. dowodzi, iż głównym zamierzeniem zamawiającego było nabycie kompletnej (w pełni wyposażonej, działającej) elektrowni wiatrowej, nie zaś samych turbin, czy poszczególnych elementów wyodrębnionych na fakturach. Jak wynika z SIWZ, w części dotyczącej warunków realizacji zamówienia (pkt 4.1) "zamawiający nie dopuszcza ofert częściowych oraz ofert wariantowych, tj. przewidujących odmienny niż ustalono przez zamawiającego sposób wykonania zamówienia". Sformułowanie to oznacza, iż spółka S. oczekiwała oferty uwzględniającej wszelkie wskazane w SIWZ prace, a nie oferty uwzględniającej tylko cześć tych prac, bądź odrębnej dostawy turbin i odrębnego świadczenia usług budowlanych. Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż Umowa jest umową o charakterze mieszanym, w związku z czym nie można wyłącznie na podstawie samej jej nazwy wywieść prostego wniosku, iż jej przedmiotem jest usługa związana z nieruchomością. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu całości umowy stwierdził jednak, iż jej nazwa adekwatnie do treści obejmuje rodzaj świadczenia. Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez Stronę w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w odwołaniu, Dyrektor co do zasady zgodził się, że turbiny nie stanowią ani budowli, ani nawet jej elementu. Niewątpliwie jednak stanowią one wyposażenie techniczne elektrowni. Tylko elektrownia wiatrowa wyposażona w turbiny wiatrowe może zostać uznana za obiekt w pełni funkcjonalny, kompletny. Nie ulega wątpliwości, iż specyfika elektrowni wiatrowej powoduje, że właśnie owo wyposażenie w postaci turbiny stanowi najbardziej istotny element elektrowni wiatrowej i zrozumiałe jest, że to właśnie parametry tego urządzenia stanowiły główny przedmiot zainteresowania zamawiającego. Zostały one precyzyjnie określone pod indywidualne zapotrzebowanie spółki S. - oczywistym jest zatem, iż w związku z niestandardowym charakterem urządzenia oraz stopniem jego skomplikowania, a także jego wysoką ceną, parametry techniczne tych urządzeń zostały tak precyzyjnie opisane w zamówieniu, a potem w umowie. Pozostałe bowiem elementy, na co zwróciła uwagę również Strona, zostały wykonane zgodnie z obowiązującymi w branży standardami. Jak jednak wynika wprost z treści postanowienia 10.3.1 tej umowy, Materiały i Urządzenia nabywane są przez Spółkę "w celu wykorzystania w realizowanych Obiektach ". Organ zaznaczył, że również pozostałe elementy nie zostały całkowicie pozostawione do dyspozycji wykonawcy. W umowie bowiem w tym zakresie zawarto obszerne postanowienia dotyczące ustalenia ich parametrów, a także odpowiedzialności kontrahentów za poszczególne elementy związane z dokumentacją projektową oraz pracami przygotowawczymi, dokumentacją budowy i innymi elementami, które nie mają bezpośrednio wpływu na parametry techniczne turbin, generatorów etc. Organ podniósł, iż na charakter turbin, jako elementu całości realizacji wskazuje również treść postanowienia 10.4 umowy. W szczególności wskazał na definicję "Roboty Budowlane" zawartą w umowie (pkt 1.1.30). Organ zauważył, iż przedmiot umowy określono ogólnie w punkcie 2.1, jako zobowiązanie się Wykonawcy do wykonania wszystkich niezbędnych czynności do przygotowania, zorganizowania oraz zrealizowania budowy i oddania do eksploatacji Obiektów na zasadach szczegółowo określonych w umowie. Jednocześnie w punkcie 2.2.1 stwierdzono, że Roboty Budowlane zostaną wykonane w celu realizacji powyższego celu. Zgodnie z punktem 1.1.16 - Umowy "Obiekty" lub "Farma Wiatrowa" oznaczają całościowy rezultat wykonania umowy obejmujący: (i) budowę trzech elektrowni wiatrowych, trzech stacji transformatorowych, sieci energetycznej średniego napięcia, trzech przyłączy energetycznych, trzech dróg dojazdowych z placami manewrowymi, trzech zjazdów z drogi gminnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe postanowienia umowy są kluczowe dla ustalenia jej zakresu i dowodzą prawidłowości oceny przyjętej przez organ pierwszej instancji - wskazują bowiem na zakres objęty świadczeniem zrealizowanym na jej podstawie. Organ podniósł, iż zgodnie z powyższymi postanowieniami, na całość inwestycji składają się nie tylko roboty budowlane sensu stricto, ale również wszelkie czynności związane z instalacją wyposażenia w elektrowni urządzeń - w tym w szczególności również turbin. Oznacza to, zdaniem Dyrektora, iż całość prac składających się na Roboty Budowlane należy traktować właśnie jako realizację jednej kompleksowej transakcji. W ocenie Dyrektora wyodrębnienie w umowie wartości poszczególnych elementów transakcji stanowi nie tyle argument za uznaniem ich odrębności, co raczej kalkulację końcowej ceny za całość farmy wiatrowej. Nie przemawia za tym również odrębne przekazanie (jak utrzymuje Strona) turbiny. Według Organu mając na względzie znaczną wartość tych urządzeń nie powinno dziwić, iż zamawiający domagał się wyraźnego stwierdzenia, że prawo własności turbin przechodzi na niego. Potwierdza to oczywiście, że turbiny nie są częścią składową budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Nie ma to jednak zdaniem Dyrektora wpływu na ocenę, iż jako istotne (o czym świadczy choćby precyzja, z jaką zostały opisane w umowie) wyposażenie elektrowni stanowią one element jednej, całościowej i nierozerwalnej transakcji. Odrębne przeniesienie prawa własności, na co zwracała uwagę również Strona, nie może być utożsamiane z przeniesieniem prawa do rozporządzania jak właściciel. Organ podkreślił, iż złożone przez Spółkę, na żądanie zamawiającego oświadczenie nie oznacza, iż doszło do odrębnego przeniesienia własności, a jedynie, że zostało to dodatkowo potwierdzone i w ten sposób usunięto ewentualne wątpliwości w tym zakresie. Odwołując się do metody argumentacji zaprezentowanej przez Stronę - zakup usługi wybudowania domu w standardzie zawierającym wyposażenie kuchni, łazienki etc. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedstawione konkluzje nie odnoszą się do sytuacji rozpatrywanej w niniejszej sprawie. W ocenie Organu zawarcie w Umowie szczegółowych postanowień dotyczących odpowiedzialności za sprawną eksploatację Urządzeń (turbin) podyktowane jest niewątpliwie ich znaczną wartością - pozwala to jedynie na uniknięcie wątpliwości w tym zakresie - nie oznacza jednak, iż stanowią one przedmiot oddzielnej transakcji. O całościowym charakterze zamówienia świadczą również postanowienia dotyczące zapłaty wynagrodzenia. Zgodnie z postanowieniem 17.2.1 płatność następowała w 4 ratach ustalonych proporcjonalnie w odniesieniu do całości inwestycji. Zgodnie zaś z postanowieniem 17.4.1 zmiana kosztów poszczególnych elementów wpływających na całość wynagrodzenia (w tym również Urządzeń) nie ma wpływu na jego ustaloną wysokość, zaś zgodnie z postanowieniem 17.4.2 zapłata Wynagrodzenia stanowi całość świadczenia należnego Wykonawcy. Oznacza to, zdaniem Dyrektora, iż pomimo wskazania wartości poszczególnych elementów składających się na inwestycję stanowią one łącznie jedną całość. W ocenie Dyrektora w treści umowy z dnia 30 marca 2012 r. brak jest dostatecznych przesłanek przemawiających za uznaniem odrębności transakcji wyszczególnionych na fakturze w związku z tym stwierdził, iż jej przedmiotem było wybudowanie farmy wiatrowej kompletnej i funkcjonalnej składającej się z określonych elementów składowych i wyposażonej zgodnie z zamówieniem. Organ odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii klasyfikacji całości transakcji jako dostawy towaru, odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-111/05. Wskazał, iż analizując charakter transakcji należy przede wszystkim ocenić, co stanowi jej element dominujący w kwestii funkcjonalności. Odnosząc się do kabla światłowodowego, o którym mowa w ww. wyroku TSUE, prace instalacyjne miały za zadanie jedynie przytwierdzenie go do podłoża, podczas, gdy turbiny stanowią jedynie jeden z elementów urządzenia wybudowanego w celu przetwarzania energii wiatru, na energie mechaniczną i następnie elektryczną. Z tego względu organ nie zgodził się że sytuacja Skarżącej spółki jest analogiczna i można wykorzystać tezy powyższego wyroku przy zamiennym potraktowaniu słów kabel i turbina wiatrowa. W ocenie Organu o ile bowiem prace związane z przytwierdzeniem kabla do dna morskiego mają za zadanie jedynie umożliwienie korzystania z kabla, o tyle korzystanie z samych turbin nie jest możliwe, gdyż mogą one pracować jedynie jako wyposażenie elektrowni. Organ podniósł, iż w podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14.06.2011 r., nr ITPP2/443-477/11/AP. Nie ma zdaniem Dyrektora w tym przypadku znaczenia, iż cena turbin na tle pozostałych elementów elektrowni jest przeważająca. Zaznaczył, iż podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31.01.2011 r., nr IPPP3/443-1134/10-4/MPe, która dobitnie wskazuje na to, iż elektrownia wiatrowa ze wszystkimi jej komponentami powinna być traktowana jako jedna całość, a w efekcie jej wzniesienie musi być uznane za związanie z konkretną nieruchomością. Organ wskazał, iż jak zauważa Strona, w trakcie użytkowania elektrowni doszło do wymiany turbin w ramach "re-poweringu ". Fakt, że doszło w tym przypadku do dostawy towaru nie oznacza, że elektrownia przestała być budowlą posadowioną na konkretnym gruncie, a jedynie, że doszło do wymiany jej wyposażenia. Podkreślił, iż wymiana turbiny wiązała się położeniem danej elektrowni, z miejscem, gdzie są określone warunki pogodowe, a więc z konkretną nieruchomością. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż co do zasady możliwe byłoby rozłączne traktowanie poszczególnych elementów składających się na analizowaną transakcję, tzn. można osobno wybudować elementy elektrowni trwale związane z nieruchomością i odrębnie dokonać dostawy poszczególnych jej składników wyposażenia, w tym również turbin. Na podstawie analizy zawartej pomiędzy stronami umowy z dnia 30.03.2012 r. wyprowadził jednak wniosek, iż przedmiotem niniejszej transakcji była cała elektrownia, nie zaś jej poszczególne komponenty odrębnie. W ocenie Organu mając na uwadze wybudowanie elektrowni jako kompletne zdarzenie gospodarcze, należy uznać, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania argumentacja NSA zastosowana w wyrokach z dnia 20.01.2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10, z dnia 15.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2320/10, z dnia 30.07.2009 r., sygn. akt II FSK 202/08 oraz z dnia 5.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, na która powołuje się Strona. Podkreślił, iż żadne z nich nie odnosi się do podatku VAT, ani tym bardziej do pojęcia świadczenia usługi kompleksowej w rozumieniu tej ustawy. Organ powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-41/04 stwierdził, iż nie można uznać za trafne powołanie się przez Stronę na argumentację leżącą u podstaw wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 08.02.2011 r., nr IPPP3/443-1106/10-4/KC. Wskazał, iż inny jest charakter świadczenia polegającego na montażu turbiny, a inny na wzniesieniu kompletnego obiektu, jakim jest farma wiatrowa, o której mowa w umowie z dnia 30.03.2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznanie, iż doszło do odrębnych świadczeń doprowadziłoby do wypaczenia sensu transakcji zawartej na podstawie ww. umowy. Jej przedmiotem była bowiem w pełni funkcjonalna farma wiatrowa składająca się z 3 elektrowni wiatrowych. Pozbawienie jej któregokolwiek z elementów - w tym również (choć nie tylko) turbin, pozbawiłoby ją tej funkcjonalności. W związku z tym w ocenie Organu wyodrębnienie z całości transakcji któregokolwiek elementu musi zostać uznane za sztuczne. Organ odnosząc się do argumentów Strony dotyczących możliwości uznania transakcji za kompleksową dostawę towarów powołał art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że przedmiotem analizowanej umowy jest wykonanie określonych czynności (por. pkt 2.1 umowy z dnia 30.03.2012 r.), Organ uznał, iż jej realizacja powinna zostać uznana za usługę. Zaznaczył, iż nie można wykonanych czynności powiązać z dostawą towaru (w przypadku dostawy nie znajduje uzasadnienia np. wykonanie trzech fundamentów turbin, wykonanie dróg dojazdowych, budowa przyłączy energetycznych) natomiast w wypadku kompleksowej usługi budowlanej jednym z elementów jest zakup turbin. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż usługa budowlana nie została wprost wskazana w katalogu usług uznanych za związane z nieruchomością. Zaznaczył, iż jest to katalog otwarty. Nie budzi jednak wątpliwości iż roboty budowlane, a więc wznoszenie budowli, stanowi usługę związaną z nieruchomością W związku z tym stwierdził, że usługi montażu turbin wiatrowych mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. Dotyczą one czynności polegających na składaniu, łączeniu poszczególnych elementów i osadzeniu elektrowni na fundamencie, a więc są to prace związane z konstrukcją elektrowni składającej się z części, które w rozumieniu prawa budowlanego uznawane są za obiekty budowlane. Tym samym miejscem świadczenia tych usług - zgodnie z art. 28e ustawy o VAT - jest kraj, w którym montowana jest turbina wiatrowa. Wobec powyższego Organ uznał, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy Strona jako zarejestrowany podatnik była zobowiązana do rozpoznania transakcji opodatkowanej wg stawki 23%, w szczególności zaś rozliczenie podatku nie mogło zostać przerzucone na nabywcę. Organ odnosząc się do protokołów włączonych do akt sprawy na wniosek Strony zauważył, iż protokół z dnia 9 kwietnia 2013 r. dokumentuje czynności sprawdzające przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w celu weryfikacji transakcji zawartych z N. Sp. z o.o. Czynności te nie dotyczyły natomiast transakcji zawartych z S. Organ wskazał, iż w protokole z dnia 16.04.2012 r. udokumentowano czynności sprawdzające przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w celu sprawdzenia transakcji zawartych z S. Protokół ten zawiera opis transakcji, nie zawiera natomiast oceny prawnej. W protokole kontroli podatkowej z dnia 30.01.2013 r. przeprowadzonej w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie odniósł się wprost do prawidłowości faktur dokumentujących transakcje zawarte z S.; stwierdził natomiast, iż księgi w zakresie podatku należnego należy uznać za rzetelne i niewadliwe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż nie będąc związany oceną prawną kontrolujących dokonał odmiennej oceny, zgodnej ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora UKS, uwzględniając cały materiał dowodowy. Podkreślił, iż ustalenia zawarte w protokole kontroli sporządzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie mogą mieć wpływu na ocenę zgromadzonego w toku przedmiotowego postępowania materiału dowodowego. Zauważył, iż protokół kontroli nie kończy postępowania w sprawie, a ocena w nim wyrażona nie ma waloru rozstrzygnięcia i może być modyfikowana, m. in również w wyniku dokonania ponownej analizy materiału dowodowego. Wskazał, iż gromadzenie i swobodna ocena dowodów jest procesem, który zostaje zakończony dopiero w momencie wydania rozstrzygnięcia. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów postępowania, Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: • art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 28a, art. 28b ust. 1, art. 28e, art. 29 ust. 1 i ust. 5, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 marca 2013 r.,- poprzez uznanie, iż dostawa turbin wiatrowych dokonana przez Skarżącą nie stanowiła dostawy towarów z montażem, ale była elementem składowym kompleksowej usługi budowlanej, tj. usługi związanej z nieruchomością, i w konsekwencji to Skarżąca, a nie nabywca turbin była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego; • art. 3 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej i Rządem Republiki Portugalskiej w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji, sporządzonej w Lizbonie z dnia 11 marca 1993 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 19, poz. 90) (dalej: "Konwencja o ochronie inwestycji") w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 Kwietnia 1997 r. (dz. U. nr 78, poz. 483, ze zm.) - poprzez poddanie Skarżącej mniej korzystnemu traktowaniu niż Dyrektor Izby Skarbowej stosuje w odniesieniu do podmiotów z siedzibą na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. • art. 47 § 1-3 i art 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) (dalej: "KC") - poprzez uznanie elektrowni wiatrowej za cześć składową nieruchomości gruntowej. • art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowalne (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm. dalej: "Prawo budowlane"); • art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego, co w efekcie doprowadziło do wydania decyzji nie znajdującej oparcia w przepisach prawa, • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie ugruntowanego stanowiska właściwych dla Skarżącej (a także pozostałych uczestników transakcji) organów podatkowych, co prowadzi do naruszenia zaufania do działania organów władzy publicznej, • art. 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niespójne uzasadnienie decyzji, • art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w procesie określania skutków podatkowych transakcji zgodnego zamiaru i celu stron, • art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy wadliwej Decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego. W szczególności Skarżąca stwierdziła, iż organy obu instancji, wbrew woli stron umowy zakwalifikowały zawartą pomiędzy nimi transakcje jako jedną transakcję, podczas gdy realizacja umowy nastąpiła przez odrębne od siebie świadczenia, tj. usługi związane z nieruchomościami oraz dostawę turbin wiatrowych połączoną z ich montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, iż co do zasady transakcje powinny być traktowane odrębnie, a dopiero w razie stwierdzenia, iż nie da się ich rozdzielić, mogą być traktowane jako jednolite świadczenie kompleksowe. W ocenie Skarżącej za odrębnym potraktowaniem transakcji przemawia fakt, iż turbiny nie stanowią elementu budowli, zaś organy podatkowe wywiodły nieuprawnione wnioski wyłącznie w oparciu o tytuł umowy, podczas gdy z jej treści wynika, że Spółka prawidłowo rozpoznała dostawę towaru. Fakt, że końcowym efektem miała być Farma Wiatrowa, nie świadczy zdaniem Skarżącej, iż powinna być ona traktowana jako jedna rzecz. Składa się na nią bowiem zespół składników materialnych (turbiny, przyłącza, fundamenty, drogi) i niematerialnych (licencje) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (produkcji energii). Zdaniem Skarżącej na odrębność transakcji wskazuje również wyodrębnienie poszczególnych składników (w tym turbin) pod różnymi kodami w SIWZ. Wskazała, iż również na gruncie podatku dochodowego, w ewidencji środków trwałych poszczególne składniki elektrowni stanowią odrębne środki trwałe o różnych kodach. Zdaniem Skarżącej odrębność transakcji potwierdza również, klasyfikacja turbin na gruncie prawa budowlanego, które nie traktuje ich jako elementów budowli. Konsekwencją odrębnego statusu elektrowni, jako budowli i turbin, jako ich wyposażenia technicznego jest orzecznictwo NSA na gruncie podatku od nieruchomości. W ocenie Skarżącej o rozłącznym traktowaniu świadczy również, iż po roku nabywca dokonał tzw. re-poweringu wymieniając turbiny. Według Spółki nawet gdyby uznać, że doszło do jednego świadczenia kompleksowego, to należy je zaklasyfikować właśnie jako dostawę towaru z montażem i próbnym uruchomieniem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Za taką oceną transakcji przemawia m.in. wartość turbin na tle pozostałych jej elementów ale również funkcja, jaką spełniały roboty budowlane, wybudowanie dróg, etc. w stosunku do dostawy turbin. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Konwencji o ochronie inwestycji, Skarżąca wskazała, że w podobnym stanie faktycznym podmiot niemiecki otrzymał potwierdzenie prawa do stosowania odwróconego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie. Uzasadniając zarzut naruszenia wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego Skarżąca odniosła się do stwierdzenia, iż elektrownia wiatrowa stanowi część składową nieruchomości. Jak wynika z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączanego. Spółka zaznaczyła, iż generatory są urządzeniami, których czas działania z racji ich istoty jest ograniczony, podlegają one demontowaniu, mogą być przenoszone w inne miejsca i tym samym nie można mówić o trwałym ich związaniu z gruntem. Autor skargi podniósł również, iż bardzo często farmy wiatrowe są sadowione na gruntach dzierżawionych od ich właścicieli, co nie oznacza jednak, że przechodzą one na ich własność, bądź stają się częścią składową nieruchomości. Konkluzja ta wynika wprost z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Tym samym, w ocenie Skarżącej należy przyjąć, iż instalacja farmy wiatrowej składająca się z elektrowni wiatrowych nie jest częścią składową gruntu, na którym się znajduje. Zdaniem Skarżącej stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji należy również uznać za sprzeczne ze wskazanymi przepisami Prawa budowlanego. Wynika to z faktu, iż Dyrektor Izby Skarbowej uznał turbinę za element elektrowni wiatrowej, tę zaś za część składową nieruchomości. Tymczasem zgodnie z przyjętym stanowiskiem Ministra Infrastruktury za budowle nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie jej część budowlaną. Skarżąca uzasadniając zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów postępowania podatkowego, wskazała na niestosowanie wskazanych przepisów Konwencji o ochronie inwestycji, pomimo iż z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP wyraźnie wynika, że ma on charakter nadrzędny wobec ustawy o VAT. Zdaniem Spółki poprzez brak uwzględnienia stanowiska organów w stosunku do S. oraz stanowiska organów w analogicznych sprawach Dyrektor naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem Skarżącej nie odniósł się do zarzutu naruszenia wskazanych przepisów Konwencji o ochronie inwestycji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, iż organ błędnie ocenił zgodny zamiar stron umowy z 30.03.2012 r. Zdaniem Spółki organ błędnie wyciągnął wnioski w oparciu o zawartą w umowie definicję "Obiektu'" oraz z tytułu samej umowy, którymi, w ocenie Autora skargi, kierował się w znacznej mierze organ odwoławczy. Skarżąca zarzuciła także Organowi sprzeczność polegającą na tym, że z jednej strony uznał ona, iż turbiny nie są częścią budowli, z drugiej zaś, że ich dostawa stanowi element robót budowlanych W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest charakter świadczenia Skarżącej wynikającego z umowy zawartej ze spółką S. Zdaniem organu było to świadczenie kompleksowe dotyczące wykonania 3 kompletnych elektrowni wiatrowych – czyli usługa w zakresie budowy związana z nieruchomością, która w całości podlegała opodatkowaniu w Polsce; natomiast zdaniem strony była to odrębnie dostawa turbin oraz wykonanie wskazanych w umowie usług budowlanych, co umożliwiało w przypadku dostawy turbin zastosowanie przyjętego przez nią opodatkowania dostawy przez nabywcę. Zdaniem Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie stanowisko organu ma swoje uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne prawne jak i faktyczne. Należy przypomnieć, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r.). Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I‑897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I‑9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23). Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52). Trybunał orzekał zatem, że nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29; a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb.Orz. s. I‑10099, pkt 51). W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; a także w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 18). Należy jednak przypomnieć, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27, 28). W tym kontekście należy, po pierwsze, przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału dotyczącym pojęcia jednego świadczenia, jak przypomniano w pkt 30 wyroku z 17 stycznia 2013 r. C-224/11, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 30; w sprawie Part Service, pkt 52). Trybunał uznał również, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok z 17 stycznia 2013 r. C-224/11). O tym, czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą czy z wieloma odrębnymi świadczeniami, decyduje to, czy w sensie gospodarczym tworzą one jedną całość. Przy czym sama wola stron nie może decydować o zakresie opodatkowania VAT (vide: wyrok NSA z dnia 6.12.2013 r., sygn. akt I FSK 1758/12). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy uznać należy, że rację ma Dyrektor IS, że analiza zarówno SIWZ, jak i Umowy o Roboty Budowlane z dnia 30.03.2012 r. wskazuje, iż głównym zamierzeniem zamawiającego było nabycie kompletnej (w pełni wyposażonej, działającej) elektrowni wiatrowej, a nie samych turbin, czy poszczególnych elementów wyodrębnionych na fakturach. Jak wynika z SIWZ, w części dotyczącej warunków realizacji zamówienia (pkt 4.1) "zamawiający nie dopuszcza ofert częściowych oraz ofert wariantowych, tj. przewidujących odmienny niż ustalono przez zamawiającego sposób wykonania zamówienia". Sformułowanie to oznacza, iż spółka S. oczekiwała oferty uwzględniającej wszelkie wskazane w SIWZ prace, a nie oferty uwzględniającej tylko cześć tych prac, bądź odrębnej dostawy turbin i odrębnego świadczenia usług budowlanych. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że ww. Umowa jest umową o charakterze mieszanym, w związku z czym nie można wyłącznie na podstawie samej jej nazwy wywieść prostego wniosku, iż jej przedmiotem jest usługa związana z nieruchomością. Jednak analiza całości umowy potwierdza jednak, iż jej nazwa jest adekwatna do treści obejmuje rodzaj świadczenia kompleksowego. Turbiny nie stanowią ani budowli, ani nawet jej elementu. Niewątpliwie jednak stanowią one wyposażenie techniczne elektrowni. A Zamawiającego interesował obiekt w pełni funkcjonalny, kompletny, tj. elektrownia wiatrowa wyposażona w turbiny wiatrowe. Przy czym turbina stanowi najbardziej istotny element elektrowni wiatrowej zatem parametry tego urządzenia zostały precyzyjnie określone pod indywidualne zapotrzebowanie spółki S. Pozostałe elementy, zostały wykonane zgodnie z obowiązującymi w branży standardami. Z treści postanowienia 10.3.1 tej umowy wynika, że Materiały i Urządzenia nabywane są przez Spółkę "w celu wykorzystania w realizowanych Obiektach ". W umowie zawarto obszerne postanowienia dotyczące także ustalenia parametrów, a także odpowiedzialności kontrahentów za poszczególne elementy związane z dokumentacją projektową oraz pracami przygotowawczymi, dokumentacją budowy i innymi elementami, które nie mają bezpośrednio wpływu na parametry techniczne turbin, generatorów etc. Na charakter turbin, jako elementu całości realizacji wskazuje również treść postanowienia 10.4, które mówi, iż zostały one nabyte "dla realizacji Robót Budowlanych i funkcjonowania Obiektów ". Zgodnie z definicją zawartą w umowie (pkt 1.1.30), "Roboty Budowlane " oznaczają roboty budowlane (w tym prace instalacyjne i montażowe) oraz potrzebne do ich wykonania dostawy Materiałów oraz Urządzeń, a także wszelkie inne czynności i działania bezpośrednio lub pośrednio związane z przygotowaniem, zorganizowaniem oraz wykonaniem procesu budowlanego mającego na celu wzniesienie Obiektów oraz ich oddanie do eksploatacji. Przedmiot umowy określono ogólnie w punkcie 2.1, jako zobowiązanie się Wykonawcy do wykonania wszystkich niezbędnych czynności do przygotowania, zorganizowania oraz zrealizowania budowy i oddania do eksploatacji Obiektów na zasadach szczegółowo określonych w umowie. Jednocześnie w punkcie 2.2.1 stwierdzono, że Roboty Budowlane zostaną wykonane w celu realizacji powyższego celu. Zgodnie z punktem 1.1.16 - Umowy "Obiekty" lub "Farma Wiatrowa" oznaczają całościowy rezultat wykonania umowy obejmujący: (i) budowę trzech elektrowni wiatrowych, trzech stacji transformatorowych, sieci energetycznej średniego napięcia, trzech przyłączy energetycznych, trzech dróg dojazdowych z placami manewrowymi, trzech zjazdów z drogi gminnej. W ocenie Sądu powyższe postanowienia umowy są kluczowe dla ustalenia jej zakresu i dowodzą prawidłowości oceny przyjętej przez organy podatkowe - wskazują bowiem na zakres objęty świadczeniem zrealizowanym na jej podstawie. Zgodnie z powyższymi postanowieniami na całość inwestycji składają się nie tylko roboty budowlane sensu stricto, ale również dostarczenie urządzeń i wszelkie czynności związane z instalacją wyposażenia w elektrowni - w tym w szczególności turbin. Oznacza to, że całość prac przewidzianych umową należy traktować jako realizację jednej kompleksowej transakcji. Wyodrębnienie w umowie wartości poszczególnych elementów transakcji stanowi nie tyle argument za uznaniem ich odrębności, co raczej kalkulację końcowej ceny za całość farmy wiatrowej. Sąd podziela pogląd Dyrektora IS, że nie przemawia za uznaniem odrębności dostawy turbin również złożenie oświadczenia o uzyskaniu przez zamawiającego własności turbiny; złożone przez Spółkę, na żądanie zamawiającego oświadczenie nie oznacza, iż doszło do odrębnego przeniesienia własności, a jedynie, że zostało to dodatkowo potwierdzone i w ten sposób usunięto ewentualne wątpliwości w tym zakresie. Wyposażenie elektrowni stanowi natomiast element jednej, całościowej i nierozerwalnej transakcji. Zawarcie w Umowie szczegółowych postanowień dotyczących odpowiedzialności za sprawną eksploatację Urządzeń (turbin) podyktowane jest niewątpliwie ich znaczną wartością, nie oznacza jednak, iż stanowią one przedmiot oddzielnej transakcji. O całościowym charakterze zamówienia świadczą również postanowienia dotyczące zapłaty wynagrodzenia. Zgodnie z pkt 17.2.1 płatność następowała w czterech ratach ustalonych proporcjonalnie w odniesieniu do całości inwestycji. Zgodnie zaś z postanowieniem 17.4.1 zmiana kosztów poszczególnych elementów wpływających na całość wynagrodzenia (w tym również Urządzeń) nie ma wpływu na jego ustaloną wysokość, zaś zgodnie z postanowieniem 17.4.2 zapłata Wynagrodzenia stanowi całość świadczenia należnego Wykonawcy. Oznacza to, że pomimo wskazania wartości poszczególnych elementów zamówienia składających się na inwestycję stanowią one łącznie jedną całość. Wszystkie te okoliczności wskazują, że przedmiotem umowy było świadczenie kompleksowe polegające na wybudowaniu farmy wiatrowej kompletnej i funkcjonalnej, składającej się z określonych elementów składowych i wyposażonej zgodnie z zamówieniem. Należy podkreślić, iż sprzedaż któregokolwiek z elementów wyodrębnionych na fakturach z pominięciem pozostałych, była w świetle analizowanej umowy niedopuszczalna i nie stanowiła wywiązania się z umowy. Skoro zatem w sferze zainteresowań zamawiającego i zobowiązań Skarżącej leżało dostarczenie w pełni funkcjonalnej farmy wiatrowej, jako całości, to wyodrębnianie z tej transakcji poszczególnych jej składników byłoby sztuczne i nie miałoby żadnego uzasadnienia. Przedmiotem transakcji nie było bowiem przeniesienie własności składników wyposażenia, ale wybudowanie kompletnej, działającej elektrowni wiatrowej. Przy czym kompleksowość transakcji nie oznacza, że fizycznie nie ma możliwości wymiany poszczególnych elementów inwestycji (w tym przypadku farmy wiatrowej), ale że bez wykonania całości świadczeń transakcja ta nie spełniałaby założonego celu; bowiem wykonanie usług budowlanych bez jednoczesnego dostarczenia nabywcy turbin wiatrowych uniemożliwiłoby osiągnięcie założonego celu gospodarczego. Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora IS, że nie można tej transakcji potraktować jako dostawy turbin z montażem i próbnym uruchomieniem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Turbiny wiatrowe ze względu na specyfikę stanowią najbardziej wartościowy i najistotniejszy, ale jednak jedynie element elektrowni wiatrowej. Nie są one zdolne bez pozostałych elementów samodzielnie wytwarzać energii. Prąd wytwarzany jest elektrowniach - jako całości - a to one były przedmiotem analizowanej transakcji. Również zarzut naruszenia art. 199a O.p. nie jest zasadny. Przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie wątpliwości co treści umowy, zdaniem Sądu nie wystąpiły. Sąd nie podziela zarzutów Skarżącej co do uchybienia art. 3 ust. 1 Konwencji o ochronie inwestycji; Konwencja chroni inwestycje a Strona nie była w niniejszej umowie inwestorem, o którym mowa w powołanym przez nią przepisie lecz wykonawcą. Niezasadne są również pozostałe zarzuty procesowe. Organ odwoławczy wszechstronnie przeanalizował okoliczności sprawy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ocena dowodów nie przekracza zasad swobodnej oceny. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności; rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Decyzja nie narusza przepisów ustawy o VAT, a zatem zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy nie jest zasadny. Stwierdzenie wykonania kompleksowej usługi budowy elektrowni wiatrowej uzasadnia uznanie, że jest to usługa związana z nieruchomością, a w takim przypadku zgodnie z art. 28e ustawy o VAT - "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości". Usługa budowlana nie została wprost wskazana w katalogu usług uznanych za związane z nieruchomością. Nie budzi jednak wątpliwości iż roboty budowlane, a więc wznoszenie budowli, stanowi usługę związaną z nieruchomością (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 28(e) ustawy o podatku od towarów i usług, LEX nr 164620). Należy więc stwierdzić, że usługi wykonania elektrowni wiatrowych mają charakter usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT. Dotyczą one czynności polegających na składaniu, łączeniu poszczególnych elementów i osadzeniu turbin na fundamencie, a więc są to prace związane z konstrukcją elektrowni. Tym samym miejscem świadczenia tych usług - zgodnie z art. 28e ustawy o VAT - jest kraj, w którym montowana jest turbina wiatrowa. Nie mają znaczenia podniesione w skardze zarzuty dot. naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego - art. 47 i 49 K.c. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, właściwe zakwalifikowanie przedmiotu umowy w kontekście tych przepisów nie ma bowiem wpływu na opodatkowanie podatkiem VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.