II FSK 2740/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1365/14 w sprawie ze skargi B. siedzibą w H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011 oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r., o sygn. akt I SA/Gl 1365/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi B. w H. (dalej w skrócie: "spółka", "strona" lub "skarżąca"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 29 września 2014 r., nr [...], w przedmiocie odmowy naliczenia oprocentowania od nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji toku postępowania wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania, uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia 29 maja 2014 r., nr [...], odmawiającą spółce zwrotu oprocentowania nadpłat w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2011 i umorzyło postępowanie. Organ II instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia przyjął, że o prawie do oprocentowania nadpłaty organ podatkowy nie orzeka w formie decyzji administracyjnej, gdyż w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: O.p.) nie ma podstawy prawnej do wydania takiej decyzji. Zdaniem SKO, wykładnia systemowa art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. pozwala stwierdzić, że oprocentowanie nadpłat jest zwracane w formie czynności prawnej organu podatkowego, która przyjmuje postać postanowienia, albo zwykłej czynności materialno-technicznej, nigdy natomiast nie jest przedmiotem sprawy rozstrzyganej decyzją administracyjną. W ocenie SKO, podstawą dla rozstrzygania w formie decyzji sprawy oprocentowania nadpłaty nie może być przepis art. 207 O.p. Wprawdzie z przepisu tego wynika, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę w drodze decyzji, to jednak przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy z mocy przepisów prawa materialnego lub innych przepisów powszechnie obowiązujących załatwienie sprawy powinno nastąpić w tej właśnie formie prawnej. Wskazanie podstawy prawnej decyzji określającej nadpłatę w świetle tego podglądu nie jest możliwe, gdyż żaden z przepisów O.p. nie stanowi o ustaleniu, określeniu czy stwierdzeniu oprocentowania nadpłat. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że takich decyzji organom podatkowym wydawać nie wolno. Jednocześnie wskazano, że w sytuacji, gdy podatnik nie jest podmiotem zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, organ podatkowy, działając na podstawie art. 78 § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i 2 O.p., dokonuje zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na wskazany rachunek bankowy podatnika, płatnika lub inkasenta obowiązanego do posiadania rachunku bankowego albo w gotówce. Zwrot ten następuje w formie czynności materialno-technicznej. Zdaniem SKO, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zwraca nadpłaty wraz z oprocentowaniem, to wobec braku możliwości żądania wydania decyzji administracyjnej, podatnik może skorzystać z uprawnienia do złożenia skargi na bezczynność tego organu do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Wobec powyższego zaskarżona decyzja Burmistrza Miasta S., zdaniem organu II instancji, została wydana bez podstawy prawnej i z tego powodu podlega uchyleniu, a postępowanie umorzono, w oparciu o treść art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w Katowicach i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów: art. 77 § 3, art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 78 § 4 O.p., art. 210 § 4, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 207 § 1 O.p. W argumentacji skargi spółka wyraziła przekonanie, że sprawa została rozpatrzona przez organ I instancji w prawidłowej formie prawnej, gdyż zwykła czynność materialno-techniczna dotyczy zwrotu oprocentowania, jednakże odmowa winna nastąpić w formie decyzji administracyjnej. W odpowiedzi na skargę SKO w Katowicach wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Gl 1365/14, uchylił decyzję organu odwoławczego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. WSA w Gliwicach w motywach tego orzeczenia powołał się na wyrok z dnia 17 lutego 2015 r., o sygn. akt I SA/Gl 719/14, w którym rozstrzygnięto tożsame zagadnienie, jak w niniejszej sprawie, czyli w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości, tej samej skarżącej spółki, przy czym za lata podatkowe 2004 - 2006. Skład Sądu pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw by odstąpić od poglądu prawnego wyrażonego we wcześniejszym wyroku WSA w Gliwicach i w pełni go podzielił. Odnosząc się do meritum sporu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko SKO, zgodnie z którym zwrot oprocentowania stanowi czynność materialno-techniczną, a więc w tym przedmiocie organ podatkowy nie rozstrzyga w formie decyzji administracyjnej. Odmiennie zaś wygląda sytuacja, gdy dochodzi do sporu pomiędzy organem a podatnikiem, co do prawa do oprocentowania nadpłaty. W takim przypadku, żądanie przez podatnika oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia takiej sprawy w formie decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, także w przedmiocie jego wysokości. WSA w Gliwicach za błędny uznał pogląd SKO, że w sytuacji gdy organ podatkowy nie dokonuje czynności zwrotu odsetek, podatnikowi przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w trybie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Zaakceptowanie powyższego stanowiska oznaczałoby bowiem, że w drodze skargi na bezczynność organu strona domagałaby się w istocie rozstrzygnięcia, w jakiej wysokości, za jaki okres i na jakiej podstawie należy jej się oprocentowanie nadpłaty. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że wyrok uwzględniający skargę na bezczynność organu nie może dotyczyć kwestii mających wpływ na merytoryczną treść przyszłego aktu lub czynności. Wprawdzie przepisy O.p. dotyczące zwrotu odsetek od nadpłaty nie stanowią wprost o rozstrzyganiu o odmowie zwrotu odsetek w formie decyzji, to jednak zdaniem WSA w Gliwicach, systemowa wykładnia tych przepisów nie powinna budzić wątpliwości, że prawo takie organom podatkowym przysługuje w oparciu o treść art. 207 § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z art. 78 O.p. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w zakresie spraw uregulowanych w O.p. (w tym dotyczących nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Taka też sytuacja występuje w przypadku oprocentowania nadpłat. Organ może dokonać zwrotu oprocentowania na podstawie art. 78 O.p., zaliczyć na zaległość podatkową i odsetki w trybie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. i wreszcie wydać decyzję, w sytuacji, gdy uznaje żądanie/wniosek podatnika za nieuzasadniony. Powołując się na orzecznictwo NSA, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez pełnomocnika SKO, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 144 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. na skutek uwzględnienia skargi, mimo, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 207 § 1 O.p.; 2) art. 151 P.p.s.a. na skutek jego niezastosowania, mimo, że zachodziły podstawy do oddalenia skargi; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem WSA w Gliwicach uzasadniając wyrok podał informacje wprowadzające uczestników postępowania w błąd, a także nie odniósł się do postanowienia, jako formy zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem. Wobec podniesionych zarzutów SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem zawarte w niej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu, na podstawie art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący organ w skardze kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. SKO zarzuciło, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 144 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 O.p. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzały się w istocie do stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw prawnych do zobowiązania organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2011. Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżącej spółce przysługuje nadpłata w tym podatku. Istota sporu dotyczy kwestii, czy w związku z żądaniem spółki należało stwierdzić oprocentowanie tej nadpłaty, na podstawie art. 78 O.p. oraz czy odmowa wypłaty oprocentowania zwróconej nadpłaty powinna nastąpić w drodze decyzji wydanej przez organ podatkowy. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania do rozstrzygnięcia pozostaje jedynie to ostatnie zagadnienie. W tym miejscu należy zauważyć, że kwestia będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była rozważana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1659/15 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w tym wcześniejszym orzeczeniu, przyjmując je jako własne. W tym stanie rzeczy uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w orzeczeniu, o sygn. akt II FSK 1659/15. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej Sąd drugiej instancji zauważa, że kasator błędnie powołał nieistniejący przepis art. 144 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz zarzutu nie zastosowania w sprawie art. 151 P.p.s.a., wskazuje na kwestionowanie zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawy rozstrzygnięcia. Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie innych przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższy przepis reguluje zatem wydanie oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a w konsekwencji zasadnie wydano zaskarżony wyrok, stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Istotnym jest, że przedmiotem badanej sprawy był wniosek skarżącej spółki dotyczący oprocentowania, na podstawie art. 78 § 1 i § 3 O.p., nadpłaty zwróconej w dniu 8 kwietnia 2014 r. (za lata podatkowe 2007-2011) oraz w dniu 30 kwietnia 2014 r. (za rok podatkowy 2006) z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości. Spór między stronami dotyczył zatem kwestii, czy w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do oprocentowania zwróconej już przez organ podatkowy nadpłaty, stosownie do przepisów art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d i § 3 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 - 3 O.p. Odwołując się do treści wskazanych przepisów organ podatkowy I instancji w swojej decyzji wyjaśnił, że - w jego ocenie - spółce nie przysługiwało z tego tytułu oprocentowanie. Tymczasem SKO, nie odnosząc się do tej kwestii spornej stwierdziło, że nie było podstaw prawnych do wydania tego rodzaju decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, poglądu tego nie podziela i stwierdza, że w zaskarżonym wyroku trafnie stanowisko to zostało zanegowane. Wyjaśnienia wymaga, że do kategorii "sprawy podatkowej", w rozumieniu art. 207 § 1 O.p., należy zaliczyć stwierdzenie istnienia nadpłaty podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) oraz należnego z tego tytułu podatnikowi oprocentowania (art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p.). Jeśli zatem w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne. Z kolei takie postępowanie powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty. Chybiony jest w tej sytuacji pogląd SKO, że zaskarżona decyzja Burmistrza Miasta S. została wydana bez podstawy prawnej i z tego powodu podlegała uchyleniu, a postępowanie, w oparciu o treść art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., należało umorzyć. Jak stanowi przepis art. 207 § 1 O.p., przywołany także w skardze kasacyjnej, organ podatkowy orzeka w sprawie w formie decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Z kolei art. 78 § 1 O.p. reguluje kwestię oprocentowania nadpłaty. Samą nadpłatę regulują przepisy art. 72 - art. 77c O.p. Przy czym co istotne na gruncie niniejszej sprawy przepisy o nadpłacie - podobnie jak o jej oprocentowaniu - nie stanowią, że odmowa stwierdzenia nadpłaty następuje w formie decyzji. W stanie prawnym mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia, przepis art. 75 § 4 O.p. stanowi jedynie, w jakiej sytuacji nie wydaje się decyzji. Wprawdzie dokonując interpretacji a contrario można dojść do wniosku, że w pozostałych sytuacjach decyzję się wydaje. Nie mniej nie oznacza to, że w O.p. został sformułowany wprost przepis o rozstrzyganiu w formie decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, czy stwierdzenia nadpłaty w wysokości innej niż wskazanej we wniosku oraz co do odmowy jej oprocentowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis art. 207 § 1 O.p. przesądza o tym, że w zakresie spraw uregulowanych w O.p. (w tym: nadpłaty, oprocentowania itp.), jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ podatkowy rozstrzyga sprawę w formie decyzji administracyjnej. Należy zauważyć, że w art. 78 § 3 O.p. wymieniono enumeratywnie przypadki, w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Powstanie jednak sytuacji dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą samą w sobie do oprocentowania nadpłaty. Jednocześnie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy nie ma obowiązku orzekania o wysokości oprocentowania. Oprocentowanie nadpłaty nie występuje, gdy nadpłata nie wynika z decyzji określającej lub wymiarowej. Oprocentowanie innych nadpłat oraz okres ich oprocentowania zostały uzależnione od zaistnienia pewnych przesłanek. Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w O.p. i jest "niezależne" od wydania decyzji. Przepisy O.p. nie nakazują naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania. Zgodnie jednak z brzmieniem art. 78 § 1 O.p. co do zasady, z zastrzeżeniem § 2, nadpłaty podlegają oprocentowaniu, które przysługuje w sytuacjach wymienionych w art. 78 § 3-5 O.p. Wobec powyższego dokonanie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem uznać należy za czynność materialno-techniczną, na co słusznie zwrócił uwagę WSA w Gliwicach. Przy czym czynność ta winna być poprzedzona ustaleniem, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w przywołanym przepisie i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania, mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. W sytuacjach spornych co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien jednak spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednolicie ukształtowane stanowisko zawarte w dotychczasowym orzecznictwie tego sądu (por. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2005 r., o sygn. akt FSK 1964/04; z dnia 20 lipca 2014 r., o sygn. akt II FSK 2052/12; z dnia 30 września 2015 r., o sygn. akt II FSK 2038/13; z dnia 22 czerwca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1659/15). W kontekście poczynionych powyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, za prawidłową należy uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż wobec sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowić winny przepisy art. 78 § 1 - 5 O.p. W tym stanie rzeczy za prawidłową należy uznać formę rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji w postaci decyzji z dnia 29 maja 2014 r., dotyczącą odmowy zwrotu, na wniosek spółki, oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006 - 2011. Za nieuprawnioną Naczelny Sąd Administracyjny uznał argumentację skargi kasacyjnej odwołującą się do regulacji art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. oraz art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Przepis art. 76 § 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W powołanym przepisie określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. W pierwszej kolejności, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek określonych, na podstawie art. 53a O.p., kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Jeżeli na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 O.p., względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług - z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy. Rozwiązania prawne przyjęte w omówionych przepisach nie odnoszą się w ogóle do sfery oceny, czy nadpłata oraz prawo do jej oprocentowania przysługują podatnikowi. Z tych względów postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty. Jak już wyjaśniono, rację ma Sąd pierwszej instancji, iż w razie sporu w tej kwestii oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie, rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji podatkowej. Co do drugiej kwestii dotyczącej prawa do sądu, w przypadku braku podstaw do wydania decyzji przez organ podatkowy należało w pełni podzielić ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że zaaprobowanie poglądu SKO oznaczałoby, że w drodze skargi na bezczynność organu strona domagałaby się w istocie rozstrzygnięcia, w jakiej wysokości, za jaki okres i na jakiej podstawie należy jej się oprocentowanie nadpłaty. Sąd administracyjny, orzekając na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., w sprawach skarg na bezczynność organu nie jest uprawniony do rozstrzygania (w toku tego postępowania) kwestii spornych dotyczących istnienia określonego obowiązku lub prawa. Przepis art. 149 § 1 P.p.s.a. stanowi, że uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w tym przepisie polega na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji, albo dokonania czynności lub stwierdzenia, albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Każde zatem orzeczenie uwzględniające skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania powinno zawierać zobowiązanie organu do załatwienia sprawy w wyznaczonym przez sąd terminie oraz stwierdzenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W przypadku, gdy wskutek załatwienia sprawy przez właściwy organ administracji publicznej przed rozpoznaniem skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania brak będzie merytorycznej podstawy do uwzględnienia skargi przez zobowiązanie organu do załatwienia sprawy w terminie wyznaczonym przez sąd, nie będzie również możliwe sformułowanie w orzeczeniu elementu rozstrzygnięcia zawierającego ocenę, o której mowa w art. 149 § 1 zd. 2 P.p.s.a. Nie można tracić z pola widzenia, że skarga na bezczynność organu jest dopuszczalna tylko w takich granicach, w jakich służy skarga do sądu administracyjnego na decyzje, postanowienia oraz na akty i czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Przepis art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. przewiduje wniesienie skargi na bezczynność organów w wypadkach przewidzianych w pkt 1-4a. Na podstawie tego przepisu skarga ta przysługuje zatem tylko w sprawach, w których są wydawane decyzje i postanowienia (pkt 1-3), oraz w tych sprawach, w których mogą być wydawane akty lub podejmowane czynności określone w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (por. postanowienie NSA z dnia 16 września 2004 r., o sygn. akt OSK 247/04). W literaturze przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie dany organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem stosownego aktu lub nie podjął czynności (T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowo-administracyjne, wyd. z 2010, s. 70). W świetle rozważanych przepisów sąd administracyjny, rozpoznając skargę na bezczynność organu, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy sprawa, w której została wniesiona skarga, była sprawą określoną w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. Następnie winien rozważyć, czy dopuszczalność skargi uwarunkowana jest zachowaniem określonego trybu przeciwdziałania bezczynności oraz czy taki tryb przed wniesieniem skargi został wyczerpany. W dalszej kolejności, o ile wynik badania dwóch pierwszych kwestii będzie pozytywny, sąd musi ustalić, czy organowi administracji można przypisać bezczynność rozumianą jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a. Zatem po uznaniu dopuszczalności skargi, przedmiotem oceny sądu na skutek skargi na bezczynność organu pozostaje okoliczność pozostawania organu w bezczynności. Wobec powyższego przedstawione w skardze kasacyjnej wnioski z powołaniem na przepisy dotyczące skargi na bezczynność, należy uznać za niezasadne. Skoro formułując zarzuty przyjęto, że kwestia odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty nie powinna następować w drodze decyzji, to sąd administracyjny uwzględniając skargę na bezczynność organu, w trybie art. 149 P.p.s.a., nie mógłby określić w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa w danym postępowaniu, w której organ pozostaje w bezczynności (por. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., o sygn. akt I OSK 1689/09; z dnia 9 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2453/11). Z powyższych względów za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty organu dotyczące dopuszczalności drogi sądowej w sprawie bezczynności. Reasumując Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż w sprawie odmowy oprocentowania nadpłaty, istniała podstawa prawna do rozstrzygania w formie decyzji przez organ podatkowy I instancji. Z kolei wydanie tej decyzji zobowiązywało organ odwoławczy do odniesienia się merytorycznie do podniesionych w odwołaniu zarzutów i zajęcie stanowiska co do istoty sprawy. Skoro tego nie uczyniono, to zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję SKO jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa w stopniu, który miał istotny wpływ na jej wynik. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę obowiązany będzie do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie jest należne, również w przedmiocie jego wysokości. Z przyczyn powołanych powyżej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego organu, uzasadnienie kwestionowanego wyroku, spełnia także wymogi, określone art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem zawiera konieczne elementy, w szczególności wyjaśnia podstawę prawną oraz motywy rozstrzygnięcia. Uwzględniając całokształt przytoczonych powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu.