III SA/Wa 60/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi m. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty pozostałej kwoty oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r., 2007 r. i 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz m. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 18204 zł (słownie: osiemnaście tysięcy dwieście cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – M. sp. z o.o. w W. (dawniej: B.), złożyła wniosek z 9 czerwca 2014 r. o zwrot pozostałej kwoty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2010 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, zgodnie z którym dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne. Powołała się na art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("o.p."). Opisując okoliczności powstania nadpłaty Skarżąca wyjaśniła, że obciążała swoich klientów opłatą z tytułu składek ubezpieczeniowych, traktując to obciążenie jako wynagrodzenie za czynności zwolnione z podatku od towarów i usług. W związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którą podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, Skarżąca 10 grudnia 2010 r. złożyła korekty deklaracji za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, zwiększając podatek należny, oraz wpłaciła zaległy podatek wraz z odsetkami. W korektach deklaracji złożonych 8 kwietnia 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 6.264.042 zł., Skarżąca ponownie wykazała usługi ubezpieczenia jako zwolnione od podatku. Na wniosek Skarżącej z 25 marca 2013 r., w trybie bezdecyzyjnym, zwrócono jej kwotę 9.512,744 zł, na którą składały się nienależnie uiszczony podatek i oprocentowanie za okres od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu. Zdaniem Skarżącej, spełniła ona warunki otrzymania zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 o.p., a w rezultacie zastosowanie ma także art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 o.p. Oznacza to, że powinna ona otrzymać zwrot nadpłaty z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia uiszczenia przez nią nienależnych kwot podatku od towarów i usług oraz odsetek (w grudniu 2010 r.) do dnia zwrotu. Skarżąca wyliczyła, że do dnia zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem, przysługiwał jej zwrot 8.008.663 zł tytułem nadpłaty (6.264.043 zł nienależnie uiszczonego podatku i 1.744.620 zł odsetek od zaległości) oraz 3.016.530 zł tytułem oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku wyroku TSUE, czyli łącznie 11.025.193 zł. Zwrócona jej kwota 9.512.744 zł nie pokryła zatem całości należnej nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Decyzją z 8 sierpnia 2014 r. [w decyzji popełniając oczywistą pomyłkę wpisano rok 2013 – wyjaśnienie Sądu] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej wypłaty kwoty oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww.okresy rozliczeniowe. Wyjaśnił, że korekty deklaracji VAT-7, z których wynikają zwrócone Skarżącej kwoty podatku, zostały złożone 8 kwietnia 2011 r., a wyrok w sprawie C-224/11 TSUE wydał 17 stycznia 2013 r. Nadpłata nie powstała zatem w trybie art. 74 o.p., tj. w wyniku orzeczenia TSUE. Nie można bowiem uznać, iż powodem złożenia korekt jest wydanie wyroku, które miało miejsce prawie dwa lata później. Ponadto składając korekty deklaracji Skarżąca powołała się na wydany w jej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie z 24 marca 2010 r. sygn. III SA/Wa 2038/09, w którym orzeczono, że refakturowane przez nią usługi ubezpieczeniowe są zwolnione z podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca zgodziła się także z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10. Dlatego też nie doszło do sytuacji, w której podatnik w następstwie wydanego orzeczenia TSUE, zmienił sposób deklarowania podatku składając korekty deklaracji, co jest warunkiem zastosowania art. 74 o.p. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej jest przesłanką zastosowania trybu przewidzianego w art. 78 § 5 pkt 1 o.p. pod warunkiem, że oprocentowanie dotyczy nadpłaty określonej w art. 74 o.p. Wniosek o zwrot nadpłaty, na który powołuje się Skarżąca, złożony 25 marca 2013 r., dotyczył korekt deklaracji złożonych 8 kwietnia 2011 r. Wraz z tymi korektami Skarżąca złożyła również wniosek o stwierdzenie nadpłaty, która po jego rozpatrzeniu została zwrócona. Ponieważ zwrot nie nastąpił w terminie dwóch miesięcy od 8 kwietnia 2011 r., wypłacono oprocentowanie na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł również, że wyrok TSUE w sprawie C-224/11 nie został wydany w związku z przepisem stanowiącym podstawę obowiązku zapłaty podatku, a w jego wyniku nie stwierdzono niezgodności z prawem wspólnotowym jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego i wadliwej implementacji norm prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie: – art. 74 o.p. przez stwierdzenie, iż nie ma on zastosowania w sprawie, podczas gdy Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty po wyroku TSUE, w świetle którego podatek ten okazał się nienależny, zaś sam zwrot nadpłaty przez organ pierwszej instancji nastąpił wyłącznie na skutek tego wyroku; – art. 78a w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 o.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo że kwota dokonanego zwrotu podatku za okresy od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2010 r. nie pokryła w całości kwoty nadpłaty i należnego oprocentowania; – art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, – art. 121 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej, twierdzenie organu pierwszej instancji, że art. 74 o.p. ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, gdy TSUE uzna przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowym, a nie wtedy, gdy wydaje wyrok o charakterze interpretacyjnym, nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu tego przepisu, z którego to brzmienia wynika jednoznacznie, iż ww. przepis dotyczy wszelkich sytuacji, gdy podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku TSUE. Przepis art. 74 o.p. nie wprowadza rozróżnień między orzeczeniami TSUE, w szczególności zaś nie dzieli ich na orzeczenia "interpretacyjne" i "stwierdzające niezgodność przepisów krajowych", odnosząc się do orzeczeń TSUE jako takich. Dla zastosowania art. 74 o.p. wystarcza, aby interpretacja prawa wspólnotowego dokonana w orzeczeniu TSUE prowadziła do wniosku, że podatek zapłacony na podstawie prawa krajowego był nienależny, a zatem stanowił nadpłatę. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych i piśmiennictwa. Wywiodła, że skoro w sprawie ma zastosowanie art. 74 o.p., to tym samym zastosowanie znajduje również art. 78 § 1 i § 5 pkt 2 o.p. Tymczasem w październiku i w listopadzie 2013 r. Skarżącej zwrócono kwotę 9.512.744 zł, która obejmowała nienależnie uiszczone podatek od towarów i usług oraz odsetki od zaległości, a także część oprocentowania w wysokości ustalonej przez organ podatkowy. Kwota ta nie pokryła w całości kwoty należnej Skarżącej, czego przyczyną było nieuwzględnienie przez organ podatkowy oprocentowania należnego od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Ponieważ Skarżącej przysługuje prawo do oprocentowania z tytułu nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TSUE, zastosowanie powinien mieć również art. 78a o.p. Skarżąca podkreśliła, że uiszczenie w grudniu 2010 r. nienależnych kwot podatku od towarów i usług wraz z odsetkami nie było jej inicjatywą. Na początku tego miesiąca, po podjęciu przez NSA uchwały z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił Skarżącą o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego i postępowanie takie miało miejsce w odniesieniu do rozliczeń za lata 2006 i 2007. Zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego otrzymały również inne spółki leasingowe, a celem tych zawiadomień było skłonienie podatników do skorygowania deklaracji VAT i do zapłaty zaległego podatku. Decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Jego zdaniem, tryb stwierdzenia nadpłaty określony w art. 74 o.p. ma charakter szczególny i znajduje zastosowanie, jeżeli istnieje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazujące niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Natomiast w wyroku w sprawie C-224/11 TSUE wskazał określony sposób interpretacji zakresu zwolnienia przedmiotu ubezpieczenia leasingu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tenże sposób interpretacji nie był sprzeczny z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", ale z wykładnią tego przepisu dokonaną przez NSA w uchwale z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10. TSUE dokonał więc jedynie wykładni prawa wspólnotowego tak, aby pozwolić sądowi krajowemu na ocenę, czy prawo krajowe jest zgodne z regulacją wspólnotową, czy też ją narusza. Zaistniały w sprawie stan faktyczny nie może być objęty art. 74 o.p., ponieważ we wniosku o zwrot nadpłat z 9 czerwca 2014 r. Skarżąca sama przyznała, że złożenie w grudniu 2010 r. korekt deklaracji VAT-7 z wykazanym podatkiem od towarów i usług od składek ubezpieczeniowych (według stawki 22%), było wynikiem ww. uchwały NSA. Skarżąca skorygowała zatem podatek z własnej inicjatywy, nie będąc do tego zobligowaną przepisami prawa krajowego. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na podniesioną w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego okoliczność, że wyrok TSUE w sprawie C-224/11 został wydany 17 stycznia 2013 r., a korekty deklaracji VAT-7 za okresy objęte wnioskiem Skarżąca złożyła 8 kwietnia 2011 r. Z chwilą złożenia tych korekt Skarżąca nie mogła znać rozstrzygnięcia TSUE, na które się powołała, a warunkiem zastosowania art. 74 o.p. jest istniejące i powołane przez podatnika orzeczenie TSUE. Skoro zaś nie można uznać, że korekty deklaracji zostały złożone na skutek wyroku TSUE, to zasadna była odmowa wypłaty oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 1 i § 5 pkt 2 o.p. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Jako zarzuty naruszenia prawa materialnego Skarżąca podniosła takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 74 o.p. oraz art. 78a w zw. z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 o.p., a także zarzuciła naruszenie: – art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) oraz art. 9 Konstytucji przez niezastosowanie zasady zapewniania (efektywności) prawa wspólnotowego, – art. 77 Konstytucji przez uniemożliwienie Skarżącej dochodzenia pełnego naprawienia szkody, jaka wystąpiła bez jej winy z powodu nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego przez organy podatkowe. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji przez błędną wykładnię ww. przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła przedstawioną w odwołaniu argumentację opartą na literalnym brzmieniu art. 74 o.p. zaznaczając, że zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej co do szczególnego charakteru tego przepisu. Ponownie podkreśliła, że do zastosowania ww. przepisu wystarczy, aby interpretacja prawa wspólnotowego dokonana w orzeczeniu TSUE prowadziła do wniosku, iż podatek zapłacony na podstawie prawa krajowego był nienależny, a więc stanowił nadpłatę. Skarżąca uważała, że jej uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i możliwość uzyskania zwrotu nienależnie uiszczonych kwot, zaistniały wyłącznie na skutek wyroku w sprawie C-224/11, w którym TSUE zajął stanowisko odmienne od zajętego wcześniej w uchwale NSA. W związku z tym to wyrok TSUE dał podatnikom podstawę dla uznania, że ich rozliczenia podatkowe są nieprawidłowe i wystąpiła nadpłata, o którą mogą się ubiegać. Treść tego wyroku w sposób realny zmieniała sytuację prawną podatników. Skarżąca wyjaśniła, iż wyroki TSUE wydawane w trybie pytań prejudycjalnych nie stwierdzają wprost o niezgodności danej normy prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi. Istotą tych orzeczeń jest bowiem wykładnia przepisów prawa europejskiego, która daje podstawę do stwierdzenia niezgodności bądź błędnej interpretacji danej normy prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi, co odbywa się w procesie stosowania prawa przez organy administracji publicznej oraz w procesie kontrolowania decyzji przez sądy administracyjne. Przepis art. 74 o.p. należy zatem odczytywać w ten sposób, iż obejmuje on wszelkie sytuacje, gdy po skonfrontowaniu przepisów krajowych z wykładnią przepisów wspólnotowych zastosowaną przez TSUE, okaże się, że normy krajowe są błędnie interpretowane lub sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi. W opinii Skarżącej, o braku zasadności stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej świadczy również fakt, że dokonany w październiku i w listopadzie 2013 r. zwrot nienależnie uiszczonych przez nią kwot, nastąpił po ogłoszeniu wyroku TSUE w sprawie C-224/11. Tym samym organ podatkowy zwrócił nienależnie uiszczone kwoty wyłącznie wskutek ogłoszenia tegoż wyroku. Skarżąca ponownie podniosła, że złożenie korekt deklaracji i zapłata podatku w 2010 r. nie nastąpiły z jej inicjatywy. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w sposób niezgodny z art. 32 Konstytucji wprowadzałoby preferencje dla firm leasingowych, które pomimo otrzymania w grudniu 2010 r. zawiadomień o planowanym wszczęciu postępowań kontrolnych (kontroli podatkowych), podjęłyby decyzje o niekorygowaniu deklaracji. Podmiotom takim zostałyby bowiem wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe lub kwotę do zwrotu, z uwzględnieniem uchwały NSA z 8 listopada 2010 r. Natomiast uchylenie takiej decyzji przez WSA lub NSA, w związku z wyrokiem TSUE, skutkowałoby obowiązkiem zwrotu podatnikowi nienależnie uiszczonych kwot wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty. Odmawiając wypłaty oprocentowania, organ podatkowy różnicuje sytuację Skarżącej w porównaniu do podatników, którzy nie skorygowali deklaracji, stawiając ich w pozycji uprzywilejowanej, chociaż w obu przypadkach zwrot nienależngo podatku od towarów i usług wynika wyłącznie z wydania wyroku TSUE w sprawie C-224/11. Zastosowanie w sprawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 2 o.p. Skarżąca wywiodła jako konsekwencję zastosowanie art. 74 o.p., ponawiając w tym zakresie argumentację odwołania. Jej zdaniem, w sprawie należało zastosować art. 78a o.p., który to przepis stał się dla Skarżącej podstawą do proporcjonalnego zaliczenia zwróconej kwoty na nadpłatę i jej oprocentowanie. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 TUE i art. 9 Konstytucji Skarżąca wskazała szereg orzeczeń dotyczących znaczenia orzeczeń TSUE dla wykładni i stosowania prawa krajowego oraz ich mocy wiążącej. Ignorowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku TSUE w sprawie C-224/11 prowadzi do naruszenia art. 9 Konstytucji, nakazującego przestrzeganie prawa międzynarodowego. Skarżąca uważała, że w zgodzie z art. 77 Konstytucji powinna uzyskać zadośćuczynienie szkody powstałej na skutek uiszczenia przez nią w grudniu 2010 r. nienależnych kwot podatku. Kwoty te powinny być więc jej zwrócone z oprocentowaniem liczonym od momentu ich zapłacenia. Naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Skarżąca upatrywała w dokonaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej błędnej wykładni art. 74o.p. Podkreśliła, że uiszczając nienależne kwoty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, działała w zaufaniu do uchwały NSA. Stanowisko, zgodnie z którym nie przysługuje jej oprocentowanie od nienależnie uiszczonych kwot, narusza zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Jego zdaniem, zarzuty skargi są nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą wypłacenia kwoty oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2010 r. Skarżąca 10 grudnia 2010 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 między innymi za powyższe okresy, a 10 i 13 grudnia 2010 r. uiściła wykazany w nich zaległy podatek od towarów i usług z odsetkami od zaległości podatkowych. Kolejne korekty tych deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie w kwocie 6.264.042 zł złożyła 8 kwietnia 2011 r. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Decyzje organu odwoławczego w tym przedmiocie zostały uchylone przez WSA w Warszawie prawomocnymi wyrokami z 22 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 210/13 oraz z 17 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 1720/12. Pismem z 25 marca 2013 r. Skarżąca wniosła natomiast o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, powołując się przy tym na art. 74 o.p. W październiku i w listopadzie 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w trybie bezdecyzyjnym, zwrócił Skarżącej kwotę 9.512.744 zł, która obejmowała uiszczony nienależnie podatek oraz oprocentowanie naliczone od za okres od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu. Uznając, że powyższa kwota nie pokrywa całości należnej nadpłaty wraz z oprocentowaniem, zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 o.p., Skarżąca złożyła wiosek z 9 czerwca 2014 r. o zwrot pozostałej kwoty oprocentowania nadpłaty w wysokości 1.512,449 zł. Istota sporu stron w rozpoznanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy wniosek Skarżącej o zwrot nadpłaty może być rozpatrzony na podstawie art. 74 pkt 1 o.p. w sytuacji, gdy powołuje się ona na orzeczenia TSUE o charakterze interpretacyjnym. Konsekwencją stanowiska w tej kwestii jest natomiast zasadność zastosowania przepisów o oprocentowaniu nadpłaty (art. 78 § 5 pkt 1 o.p.) oraz o proporcjonalnym zaliczeniu zwróconej kwoty na nadpłatę i oprocentowanie (art. 78a o.p.). Spór powyższy powstał w związku z wyrokiem z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie ("wyrok w sprawie BGŻ Leasing"), w którym TSUE uznał, że: a) usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne. b) jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej . Skarżąca uważała, że nadpłata w podatku od towarów i usług powinna była być jej zwrócona na podstawie art. 74 o.p. wraz z oprocentowaniem liczonym zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p, ponieważ nadpłata ta powstała na skutek wydania wyroku przez TSUE. Skoro zaś faktycznie zwrócona Skarżącej kwota nie pokrywała całej należności, miała ona prawo proporcjonalnie rozliczyć otrzymaną kwotę na nadpłatę i oprocentowanie, co w rezultacie zasadnym czyniło jej wniosek o wypłatę wnioskowanej kwoty oprocentowania. Zdaniem organów podatkowych, tryb zwrotu nadpłaty określony w art. 74 o.p. ma charakter szczególny i znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy wydane zostało orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi. Natomiast wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing wyjaśniał wątpliwości interpretacyjne dotyczące przepisów prawa i jego skutkiem nie jest konieczność zmiany przepisów prawa krajowego, w szczególności zaś z wyroku tego nie można wywieść niezgodności z prawem wspólnotowym art. 29 u.p.t.u. Ponadto korekty deklaracji skutkujące zapłatą podatku, Skarżąca złożyła z własnej inicjatywy. Przepis art. 74 pkt 1 o.p. stanowi, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zagadnienie sporne w rozpoznanej sprawie było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Między innymi w analogicznej sprawie Skarżącej, dotyczącej wypłaty oprocentowania z tytułu nadpłaty podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009 r., w tutejszym Sądzie zapadł wyrok z 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1302/14, uchylający niekorzystną dla Skarżącej decyzję organu odwoławczego. Co do zasadności zastosowania art. 74 o.p. jako trybu umożliwiającego odzyskanie nadpłaconego podatku z uwagi na interpretacyjne orzeczenie TSUE wypowiedział się także NSA w wyroku z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1204/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten zapadł właśnie w związku z nadpłatą podatku od towarów i usług, której źródłem był wyrok w sprawie BGŻ Leasing. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w powyższych wyrokach, sprowadzające się do tezy, że w art. 74 pkt 1 o.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, gdy orzeczenie TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Uzasadniając powyższe stanowisko, w ślad za NSA wyjaśnić zatem należy, że państwo członkowskie, co do zasady, ma obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii Europejskiej (np. wyrok TSUE z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu). W takiej sytuacji obowiązek zwrotu obejmuje nie tylko nienależnie pobrany podatek, ale także kwoty zapłacone na rzecz tego państwa lub zatrzymane przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (np. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in.). Zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii Europejskiej wynika z tego właśnie prawa. TSUE stoi na stanowisku, że wobec braku przepisów na poziomie Unii Europejskiej do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu obliczania takich odsetek. Przesłanki te nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii Europejskiej. Sąd podziela pogląd NSA, zgodnie z którym instrumentem krajowym umożliwiającym podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę, jest art. 74 pkt 1 o.p. Przepis ten wprowadza bowiem odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają właśnie w wyniku orzeczenia TSUE, dającego podstawę do tego, aby podatnik – powołując się na jego skutki – zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Jak wyjaśnił NSA w powołanym również przez Skarżącą wyroku z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10, (dostępny j.w.), skoro art. 74 o.p. uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE należy uznać za determinant przesądzający o stosowaniu tego przepisu. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Stanowisko o prawidłowości zastosowania art. 74 pkt 1 o.p. jako podstawy żądanego przez Skarżącą zwrotu podatku znajduje oparcie także w okoliczności, iż to właśnie ten przepis gwarantuje podatnikowi pełną restytucję z tytułu wpłacenia przez podatnika nienależnych zobowiązań podatkowych. Z zastosowaniem tego przepisu łączy się bowiem obowiązek wypłacenia oprocentowanie (art. 78 § 1 o.p.), które zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny rozpoznanej sprawy odpowiada sytuacji unormowanej w art. 74 pkt 1 o.p. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że korekty deklaracji, w których Skarżąca wykazała podatek od towarów i usług należny od składek ubezpieczeniowych (według stawki 22%), zostały złożone w rezultacie podjęcia przez NSA uchwały z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10. Zważywszy na znaczenie uchwał NSA i ich wiążącą moc w orzecznictwie sądów administracyjnych, zrozumiałe było działanie Skarżącej, polegające na uwzględnieniu w rozliczeniach podatkowych stanowiska zajętego przez NSA. W uchwale tej NSA uznał, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Wyrażenie przez TSUE w wyroku w sprawie BGŻ Leasing stanowiska odmiennego niż stanowisko zajmowane w orzecznictwie sądów krajowych, skutkowało powstaniem sytuacji stwarzającej Skarżącej możliwość wystąpienia o zwrot nadpłaty. W rezultacie zatem stwierdzić należy, iż podstawą uznania, że dotychczasowe rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług (wynikające z korekt złożonych 10 grudnia 2010 r.) są nieprawidłowe i w związku z tym wystąpiła nadpłata podlegająca zwrotowi, był wyrok TSUE w sprawie BGŻ Leasing. Sąd za zasadny uznał zatem zarzut naruszenia art. 74 o.p. Organy podatkowe dokonały zawężającej wykładni tego przepisu, której skutkiem było błędne przyjęcie, że w rozpoznanej sprawie nie ma on zastosowania. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie doszło także do istotnego naruszenia art.121 o.p. wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca miała prawo oczekiwać, że kierując się tą zasadą organy podatkowe uwzględnią okoliczności związane z zapłatą przez nią podatku od towarów i usług wykazanego w skorygowanych deklaracjach i z uwagi na wykładnię dokonaną w wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing zastosują art. 74 o.p. Przepis art. 77 § 1 pkt 4 o.p. stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. Zgodnie zaś z art. 78 § 5 pkt 1 o.p., w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Jak już Sąd wskazał, Skarżąca wniosek o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług złożyła 25 marca 2013 r. Natomiast wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2 marca 2013 r. W związku z tym termin, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 o.p. został przez Skarżącą zachowany. Zgodnie z art. 78a o.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Ponieważ zapłacone przez Skarżącą 10 i 13 grudnia 2010 r. kwoty podatku od towarów i usług, związane z opodatkowaniem kosztów ubezpieczenia przedmiotów leasingu, stanowią nadpłatę tego podatku, która powinna być zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem, Skarżąca mogła na podstawie art. 78a w związku z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 o.p. dokonać proporcjonalnego rozliczenia faktycznie zwróconej jej kwoty na poczet kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, traktowanej jako nadpłata i kwoty należnego oprocentowania. Zdaniem Sądu, zasadny jest więc podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 78a o.p. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 9 Konstytucji, którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w niezastosowaniu zasady skuteczności (efektywności) prawa wspólnotowego. Polski porządek prawny umożliwia podatnikom zwrot podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. Służy temu właśnie art. 74 o.p., który został błędnie zinterpretowany na etapie stosowania prawa. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 77 Konstytucji, ponieważ przedmiotem rozpoznanej sprawy nie jest wynagrodzenie szkody powstałej w wyniku niezgodnego z prawem działania organów władzy publicznej. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).