I FSK 2095/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 729/15 w sprawie ze skargi Gminy D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy D. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 10 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 729/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") uchylił skierowane do Skarżącej – Gminy D. ("Gmina"), postanowienie Ministra Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z 25 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. II. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2012 r. poniosła wydatki związane z termomodernizacją budynku Urzędu Gminy, stanowiącego środek trwały podlegający amortyzacji. Gmina wykorzystuje budynek do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej z tego podatku oraz niepodlegającej podatkowi, przy czym nie ma możliwości wyodrębnienia, jaka część wydatków termomodernizacyjnych dotyczy poszczególnych działalności. W okresie, gdy realizowano termomodernizację budynku Gmina dokonywała kalkulacji wstępnej proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054, ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", włączając do obliczenia proporcji czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Tak wyliczona proporcja nie przekroczyła 2%. a zatem zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., Gmina przyjmowała, że proporcja wynosi 0%. Obecnie Gmina zamierza skorygować podatek naliczony od nakładów na nieruchomości, których wartość początkowa przekracza netto 15 tys. zł (art. 91 ust. 1-2 u.p.t.u.) z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w uchwale z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którym wszelkie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny wpływać na wyliczenie współczynnika sprzedaży. Wydatki termomodernizacyjne przekraczają netto 15 tys. zł i są wydatkami majątkowymi Gminy na ulepszenie środka trwałego, tj. zwiększają wartość początkową budynku zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, a nadto stanowią "ulepszenie" w rozumieniu art. 2 ust. 14a u.p.t.u. Do obliczenia wartości korekty VAT dla każdego roku, jaki na podstawie art. 91 ust. 2 u.p.t.u. podlega korekcie wieloletniej w okresie 10-letnim, licząc od roku, w którym modernizacje zostały przyjęte do użytkowania, Gmina stosuje (będzie stosować) następujący wzór X*P/10 – Y/10, gdzie "X" to kwota podatku naliczonego wykazana na fakturach dokumentujących wydatki termomodernizacyjne, "Y" to podatek odliczony z faktur dokumentujących wydatki termomodernizacyjne, z uwzględnieniem przepisów prawa i sposobu ich interpretacji obowiązujących w okresie ich poniesienia (tj. w 2012 r.), a "P" to proporcja właściwa odpowiednio dla kolejnych lat podlegających korekcie wieloletniej w oparciu o ujednolicone stanowisko sądów administracyjnych wskazujące, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być ujęte w kalkulacji proporcji. Z uwzględnieniem tak skalkulowanych kwot podatku dla każdego roku (zgodnie z art. 91 ust. 3 u.p.t.u.) w związku z termomodernizacją przyjętą do użytkowania w 2012 r., Gmina rokrocznie przez 10 lat koryguje (będzie korygować) deklaracje podatkowe począwszy od deklaracji za styczeń 2013 r. do deklaracji podatkowej za styczeń 2022 r. włącznie. Gmina zadała pytanie, czy prezentowany przez nią sposób dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u., jest prawidłowy ? Zdaniem Gminy, taki sposób dokonywania korekty jest prawidłowy. Postanowieniem z 29 stycznia 2015 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania uznając, że wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej nie dotyczy przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów nie uwzględnił zażalenia Gminy wniesionego na to postanowienie i wskazanym wyżej postanowieniem z 25 lutego 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Powołując się na art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p.") wywiódł, że ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej są możliwe wyłącznie wtedy, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego o charakterze materialnym. Gmina przedstawiła stanowisko własne w zakresie korekty odliczonego podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wniosek taki, co do zasady, podlega rozpatrzeniu. Niemniej przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii technicznych, czyli metod wyliczania kwoty podlegającej korekcie. Zdaniem Ministra Finansów, sposób sformułowania stanowiska własnego i pytania jednoznacznie wskazują, że celem Gminy jest potwierdzenie prawidłowości sposobu, w jaki dokonuje korekty przy zastosowaniu przedstawionego wzoru. Chcąc odpowiedzieć na zadane pytanie i ocenić stanowisko Gminy, nie mógłby zatem pominąć weryfikacji wzoru matematycznego. W ten zaś sposób wskazywałby na metodologię rozliczenia podatku, dla której interpretacja przepisów wskazanych we wniosku miałaby jedynie charakter podbudowy prawnej do oceny poprawności przyjętej metodologii, co oznacza, że organ podatkowy musiałby oceniać zagadnienia spoza prawa podatkowego. Minister Finansów uznał więc, że zakres wniosku Gminy wykracza poza ramy określone w art. 14b § 1 O.p., co powinno skutkować odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 tej ustawy. III. W skardze złożonej na powyższe postanowienie Gmina zarzuciła naruszenie (1) art. 14b § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że zagadnienia opisane we wniosku nie mogą być rozstrzygane w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, (2) art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. przez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania pomimo, że wniosek spełniał wszystkie wymogi z art. 14b O.p., (3) art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy przez zaniechanie wezwania strony do uzupełnienia wniosku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w postanowieniu z 25 lutego 2015 r. IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". Zdaniem WSA, jeśli – co organ przyznaje – we wniosku znalazły się treści, które podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, to odmowa wszczęcia postępowania była nieuzasadniona. Organ powinien był poprowadzić postępowanie w tym kierunku i zakresie. Dotyczy to kwestii, czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina może dokonywać korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. oraz kwestii ustalania proporcji dla celów odliczeń częściowych, co Gmina opisała we wniosku, pisząc o zmianie sposobu obliczania proporcji w stosunku do tego, który stosowała poprzednio, a więc tym razem z uwzględnieniem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Kwestia ta została podniesiona zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w uzasadnieniu stanowiska Gminy, a także znalazła się w wyjaśnieniach do wzoru przedstawionego we wniosku. Jeśli zatem Gmina pytała o sposób i dopuszczalność dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u., to pytała, bo to opisała, o sposób obliczenia proporcji dla celów odliczeń częściowych. Tego typu materia jak najbardziej nadaje się do udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, co nie jest tu sporne. W ocenie WSA samo ujęcie tego sposobu we wzór matematyczny nie wykluczało udzielenia interpretacji poprzez odmowę wszczęcia postępowania. W tym przypadku przepisy objęte wnioskiem dotyczą korekty podatku i w końcowym rozrachunku muszą przybrać formę działania matematycznego – inaczej nie da się ich zrealizować. Gmina nadal pyta zatem o realizację obowiązku (uprawnienia) wynikającego z przepisów prawa podatkowego, która musi przybrać formę działania matematycznego. To prawda, że sam wzór nie został ujęty w treści przepisu, ale jest próbą zrealizowania zawartej w nim normy. Jest więc próbą wykonania obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Celem zaś indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest uzyskanie przez podatnika oceny właściwego organu co do rozumienia przepisu prawa i sposobu realizacji ciążącego na nim obowiązku. V. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14 b § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż żądanie Skarżącej winno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Ministra Finansów, przedmiotem interpretacji wydanej na wniosek Gminy nie byłyby wyłącznie przepisy prawa podatkowego, lecz weryfikacja dokonywania przez nią obliczeń matematycznych. Uznając, że wzór zawiera błąd, organ musiałby przedstawić wzór prawidłowy. W sytuacji, gdy w przepisach prawa podatkowego brak jest takiego wzoru, działania organu de facto stanowiłyby doradztwo podatkowe, wykraczające poza ramy instytucji interpretacji indywidualnej. Problematyczne byłoby ponadto wskazanie jednego prawidłowego stanowiska. Jeżeli bowiem rozwiązanie nie zależy wyłącznie od przepisów prawa, a od zasad matematycznych, możliwe jest podanie wielu wzorów prowadzących do tego samego rozwiązania. W odpowiedzi na skargę Gmina wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Ministra Finansów jest niezasadna. VII. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Minister Finansów nie miał podstaw, aby odmówić wszczęcia postępowania na wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej. Prawidłowo WSA uznał, iż nie było przyczyn, które uniemożliwiałyby wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek złożony przez uprawniony podmiot. Tym samym brak było przesłanek do zastosowania przez Ministra Finansów art. 165a w związku z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., co niezasadnymi czyni podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła zagadnienie z zakresu prawa podatkowego – ustawy o podatku od towarów i usług, a dokładnie – wieloletniej korekty odliczonego podatku, który to podatek związany był z poniesionymi przez Gminę wydatkami na termomodernizację budynku. Minister Finansów tego nie kwestionuje, a w zaskarżonym postanowieniu wprost wskazał, iż Gmina przedstawiła stanowisko własne "w zakresie korekty odliczonego podatku VAT, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług". W tej sytuacji zasadne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że Minister Finansów powinien był ocenić prawidłowość tego stanowiska. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, Gmina nie domagała się natomiast sprawdzenia poprawności metodologii odliczania podatku od towarów i usług, a właśnie potwierdzenia lub zaprzeczenia prawidłowości wykładni art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz zastosowania tej wykładni do zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, którą to wykładnię i sposób jej zastosowania przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji jako jej własne stanowisko. Celem złożenia tego wniosku było zatem uzyskanie przez Gminę stanowiska Ministra Finansów co do interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia wydatków poniesionych na modernizację budynku Urzędu Gminy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 90 i art. 91 tej ustawy, po ujednoliceniu stanowiska sądów administracyjnych na skutek podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika sprzedaży. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego cel taki wypełnia hipotezę normy wyprowadzonej z art. 14b § 1 O.p. i nie pozwala na uchylenie się organu interpretacyjnego od obowiązku wydania, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji Gmina opisała sposób obliczenia kwoty korekty w każdym kolejnym roku dokonywania tej korekty. Słusznie WSA uznał, że samo przedstawienie tego sposobu w formie matematycznego wzoru nie ma wpływu na możliwość wydania interpretacji indywidualnej. W gruncie rzeczy działanie Gminy sprowadza się bowiem do tego, że swoje stanowisko dotyczące oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawiła nie tylko w formie opisowej, ale także nadała mu kształt prostego wzoru matematycznego. Nie oznacza to jednak, że dokonała matematycznych obliczeń wartości przewidywanej korekty i domaga się sprawdzenia ich poprawności przez organ interpretacyjny. W przypadku podatków, które we współczesnych państwach stanowią na ogół świadczenia pieniężne (zob. art. 6 O.p.) obliczenie kwoty podatku, a także odliczeń stanowiących element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, czy ich korekt, w końcowym etapie musi przybrać formę działania matematycznego. Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, podziela zajęte w skardze kasacyjnej stanowisko o niedopuszczalności prowadzenia w ramach postępowania interpretacyjnego doradztwa podatkowego. W rozpoznanej sprawie stanowisko to byłoby jednakże zasadne, gdyby Gmina wystąpiła o sprawdzenie konkretnych wyników dokonanych obliczeń korekty. Natomiast w sytuacji, gdy przedstawiony przez Gminę wzór matematyczny stanowił podsumowanie wcześniejszych wywodów na temat wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wzór ten należało uznać za matematyczną ilustrację tekstu opisowego, której ocena nie wymagała przy tym szczególnej wiedzy specjalistycznej. Istotne były w tym zakresie uwarunkowania korekty wynikające z przepisów prawa nakazujących dokonanie takiej korekty. Gmina opisała każdy z elementów tworzących wzór wskazując przez to te dane, które uznała za istotne z punktu widzenia obliczenia wartości korekty. Wzór matematyczny odzwierciedla więc sposób wyliczenia wartości korekty, jaki Gmina uznaje za właściwy. Tym samym zamieszczenie takiego wzoru we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogło być przeszkodą w udzieleniu interpretacji. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż niemożliwe jest uzyskanie w drodze interpretacji indywidualnej potwierdzenia prawidłowości przyjętego sposobu wyliczania i w rezultacie dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u. Kwestia, czy – w razie uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe – organ interpretacyjny przedstawi swoje stanowisko w formie opisowej, czy też odzwierciedli je stosownym matematycznym wzorem, nie ma istotnego znaczenia. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym 10 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2046/15 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uchylając zaskarżone postanowienie z 15 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania na wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ani też art. 151 P.p.s.a. VII. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek Gminy, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 2 jako 50% stawki minimalnej określonej stosowne do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).