I FSK 2046/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 708/15 w sprawie ze skargi Miasta Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2015 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Miasta Z. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie III SA/Gl 708/15, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku Miasta Z. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto Z. wskazało, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w latach 2003-2008 poniosło wydatki związane z modernizacją budynku Ratusza, który stanowi środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegający amortyzacji. Zarówno wartość początkowa budynku, jak i wartość netto dokonywanych modernizacji, przekracza kwotę 15 tys. zł. Gmina wykorzystuje budynek do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zwolnionej z tego podatku oraz niepodlegającej temu podatkowi, przy czym nie ma możliwości wyodrębnienia wydatków modernizacyjnych z punktu widzenia opodatkowania danej działalności. W tych okolicznościach Miasto zastosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.". W okresie, w którym przeprowadzono modernizację budynku Strona dokonywała kalkulacji wstępnej proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. z uwzględnieniem dominującego wówczas stanowiska organów podatkowych i sądów, dotyczącego konieczności włączania do obliczeń proporcji również czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tak wyliczona proporcja nie przekroczyła 2%, a zatem zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., Strona była zobowiązana do przyjęcia, że wynosiła ona 0%. Obecnie Strona zamierza uwzględnić stanowisko NSA zawarte w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10, w której uznano, że wszelkie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny wpływać na wyliczenie współczynnika sprzedaży. W związku z tym zamierza dokonywać korekty podatku naliczonego od nakładów na nieruchomości, których wartość początkowa przekracza netto 15 tys. zł, stosownie do art. 91 ust. 1-2 u.p.t.u. Strona wskazała, że korekty wieloletniej dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomości zostały oddane do użytkowania, a zgodnie z tym przepisem jest/będzie zobowiązana do dokonania korekty w styczniu kolejnych lat podlegających odpowiednio korekcie wieloletniej, z zastosowaniem proporcji rzeczywistej za dany rok obliczanej zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u. Poniesione przez Stronę wydatki modernizacyjne przekraczają netto 15 tys. zł i stanowią dla niej wydatki majątkowe na ulepszenie środka trwałego, tj. wydatki zwiększające wartość początkową budynku, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wydatki modernizacyjne stanowią "ulepszenie" w rozumieniu art. 2 ust. 14a u.p.t.u. Ukończenie modernizacji wiązało się z przyjęciem jej do użytkowania i wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych Strony na podstawie potwierdzenia w postaci dokumentu OT. W celu obliczenia wartości korekty VAT dla każdego roku Strona stosuje/będzie stosować następujący wzór: XxP/10 - Y/10 = kwota korekty wieloletniej dla kolejnego roku. Poszczególne symbole oznaczają: X - kwota podatku naliczonego wykazana na fakturach dokumentujących wydatki modernizacyjne, Y - VAT odliczony z faktur dokumentujących wydatki modernizacyjne, z uwzględnieniem przepisów prawa i sposobu ich interpretacji obowiązujących w okresie ich poniesienia (tj. w latach 2003-2008), P - proporcja właściwa odpowiednio dla kolejnych lat podlegających korekcie wieloletniej w oparciu o ujednolicone stanowisko sądów administracyjnych wskazujące, że czynności niepodlegające VAT nie powinny być ujęte w kalkulacji proporcji. Z uwzględnieniem skalkulowanych w powyższy sposób kwot podatku dla każdego roku (zgodnie z art. 91 ust. 3 u.p.t.u.) Strona koryguje/będzie korygować rokrocznie przez 10 lat w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (z uwzględnieniem prawa do dokonania korekty wynikającego z odrębnych przepisów oraz przepisów u.p.t.u.), a mianowicie: - w sytuacji modernizacji przyjętej do użytkowania w 2006 r., począwszy od deklaracji podatkowej za styczeń 2007 r. przez okres 10 lat do deklaracji podatkowej za styczeń 2016 r. włącznie, - w sytuacji modernizacji przyjętej do użytkowania w 2008 r., począwszy od deklaracji podatkowej za styczeń 2009 r. przez okres 10 lat do deklaracji podatkowej za styczeń 2018 r. włącznie. W związku z powyższym Strona zapytała, czy prezentowany przez nią w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u., jest prawidłowy. Jednocześnie Strona, wyrażając swoje stanowisko w powyższym zakresie, wskazała na trafność opisanego sposobu rozliczenia. Minister Finansów na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), zwanej dalej skrócie "Ordynacją podatkową", odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Strony. Organ stwierdził bowiem, że pytanie sformułowane w tymże wniosku dotyczyło nie tyle interpretacji przepisów prawa podatkowego, co prawidłowości samego technicznego rozliczenia korekty podatku, a zatem pytanie to wykraczało poza ramy określone w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie uwzględnił zażalenia na to postanowienie i podtrzymał zajęte stanowisko. W związku z tym Miasto Z. zaskarżyło postanowienie Ministra Finansów do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze podniosło, że nie wnosiło o ocenę czynności rachunkowej, tylko o potwierdzenie prawidłowości wykładni art. 91 ust. 2 w związku z art. 90 ust. 3 i art. 91 u.p.t.u. W związku z tym organ naruszył art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdyż wniosek spełniał wszystkie wymogi wynikające z art. 14b § 4 i 5 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył pogląd, że wniosek Skarżącej nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, tylko metodologii obliczania korekty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił oceny treści wniosku przedstawionej przez Ministra Finansów w zaskarżonym postanowieniu i uchylił to orzeczenie. Stwierdził , że we wniosku znalazło się stanowisko Miasta Z. w zakresie korekty obliczenia podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co zresztą w uzasadnieniu postanowienia (s. 6) zauważył organ interpretacyjny. Wobec tego, jeśli, co organ przyznaje, we wniosku znalazły się treści, które podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, to odmowa wszczęcia postępowania była nieuzasadniona. Organ powinien był bowiem poprowadzić postępowanie w tym kierunku i zakresie. Wniosek dotyczył kwestii, czy w przedstawionym stanie faktycznym Strona może dokonywać korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u., a także ustalania proporcji dla celów odliczeń częściowych. Strona opisała ten problem we wniosku, wskazując na zmianę sposobu obliczania proporcji w stosunku do tego, który stosowała poprzednio, powołując się na uchwałę NSA z 24 października w sprawie I FPS 9/10. Kwestia ta została podniesiona zarówno przy prezentowaniu stanu faktycznego, jak i w uzasadnieniu stanowiska wnioskodawcy, znalazła się również w wyjaśnieniach do wzoru przedstawionego we wniosku. Jeśli zatem Strona pytała o sposób i dopuszczalność dokonywania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u., to pytała o sposób obliczenia proporcji dla celów odliczeń częściowych, a tego typu materia jak najbardziej nadaje się do udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, samo ujęcie zapytania w formę wzoru matematycznego nie stanowi o konieczności odmowy udzielenia interpretacji, czy wręcz odmowy wszczęcia postępowania w tym zakresie. W tym przypadku przepisy objęte wnioskiem dotyczą korekty podatku i w końcowym rozrachunku muszą przybrać formę działania matematycznego, inaczej nie da się ich zrealizować. Strona nadal pyta zatem o realizację obowiązku (uprawnienia) wynikającego z przepisów prawa podatkowego, która musi przybrać formę działania matematycznego. Sąd przyznał, że wprawdzie sam wzór nie został ujęty w treści przepisu, ale sformułowanie go stanowi próbę zrealizowania normy zawartej w przepisie. Stanowi zatem propozycję wykonania obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego było umożliwienie podatnikowi uzyskania oceny właściwego organu co do rozumienia przepisu prawa i sposobu realizacji ciążącego na nim obowiązku. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W podstawach kasacyjnych organ, wskazując na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucił Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi Strony, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż żądanie Strony winno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ podał, że odpowiedź na postawione przez Skarżącą pytanie i przestawione stanowisko w istocie sprowadzałaby się do sprawdzenia poprawności wybranej przez Gminę metodologii odliczania podatku VAT. Odpowiedź organu nie skupiałaby się na interpretacji konkretnych przepisów tj. czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia, a jeśli tak to w jakim zakresie oraz czy ma dokonać korekty odliczonego podatku lecz na zatwierdzeniu bądź nie przyjętego sposobu rozliczenia wraz z przeprowadzeniem analizy wzoru pod względem jego poprawności od strony matematycznej. Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, przedmiotem interpretacji nie byłyby wyłącznie przepisy prawa podatkowego lecz weryfikacja dokonywania matematycznych obliczeń przez podatnika. Miasto Z., reprezentowane przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo przyjął, że w rozpatrywanej sprawie brak było przesłanek do zastosowania art. 165a w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem przyczyn, które uniemożliwiałyby wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a wniosek złożył uprawniony podmiot. Wbrew poglądom organu interpretacyjnego strona nie domagała się sprawdzenia poprawności metodologii odliczania podatku od towarów i usług, tylko potwierdzenia lub zaprzeczenia prawidłowości wykładni art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zaprezentowanej w swoim stanowisku, zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz zastosowania tej wykładni do zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które opisała. Celem złożonego wniosku było zatem uzyskanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia wydatków poniesionych na modernizację budynku Urzędu Miasta Z. w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 90 i art. 91 tej ustawy, po ujednoliceniu stanowiska sądów administracyjnych (w wyniku podjęcia uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 9/10), że czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika sprzedaży. Taki cel wypełnia hipotezę normy wyprowadzonej z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej i nie pozwala na uchylenie się organu od obowiązku wydania, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że wnioskodawca swoje stanowisko dotyczące oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawił nie tylko w formie opisowej, ale także nadał mu kształt prostego wzoru matematycznego nie oznacza, że dokonał matematycznych obliczeń wartości przewidywanej korekty i domaga się ich sprawdzenia przez organ. W przypadku podatków, które we współczesnych państwach stanowią na ogół świadczenia pieniężne (zob. art. 6 Ordynacji podatkowej) obliczenie kwoty podatku (także odliczeń stanowiących element konstrukcyjny podatku tak jak w podatku od towarów i usług, czy ich korekt) musi w końcowym etapie przybrać formę działania matematycznego. W rozpatrywanej sprawie stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej o niedopuszczalności prowadzenia w ramach postępowania interpretacyjnego doradztwa podatkowego, które skład orzekający NSA co do zasady podziela, byłoby zasadne gdyby wnioskodawca występował o sprawdzenie konkretnych wyników dokonanych obliczeń korekty. Natomiast w sytuacji gdy przedstawiony przez niego wzór, podsumowywał wcześniejsze wywody na temat wykładni wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowił on matematyczną ilustrację tekstu opisowego, której ocena nie wymagała szczególnej wiedzy specjalistycznej. Tym samym zawarcie takiego wzoru we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie mogło być przeszkodą w udzieleniu takiej interpretacji. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżone postanowienie Ministra Finansów dnia 12 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ani też art. 151 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.