I SA/Wr 1707/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (spr.), Protokolant Aleksandra Dobosiewicz-Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. umorzył - na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 33 §1, §2 pkt 2, §3 i §4 oraz art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej: O.p.) w związku z art. 19 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz.1199) - postępowanie odwoławcze, zainicjowane przez G K. (dalej: Strona, Skarżąca) wniesieniem odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w sprawie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., stanowiącej zaległość podatkową oraz odsetek za zwłokę należnych od tej zaległości na dzień wydania decyzji. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2010 r., określił G. K., na podstawi art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 4 pkt 2 O.p., przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w wysokości 147.278 zł wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi na dzień wydania tej decyzji, w łącznej kwocie 87.449 zł. i dokonał zabezpieczenia na majątku Strony wskazanego zobowiązania podatkowego, stanowiącego zaległość podatkową, wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Skarżąca nie wykazała do opodatkowania przychodu uzyskanego w 2004 r. ze sprzedaży ½ części udziału w budynku pensjonatu "K.", położonego w S. oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Nieruchomość tą strona nabyła, wraz z H. D., w udziałach wynoszących po ½ w dniu 9.08.1996 r., na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, prowadzoną w formie spółki cywilnej – Hotel Kawiarnia "K." s.c. H. D. i G K. w okresie od 1.10.1991 r. do 30.09.2003 r. Strona wraz z H. D. aktem notarialnym z dnia [...].01.2004 r. sprzedały budynek pensjonatu "K." wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu. Zdaniem organu podatkowego, także po zakończeniu działalności gospodarczej, pensjonat ten powinien być traktowany jako składnik majątku wykorzystywanego w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, tym samym, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), Strona winna wykazać przychód ze sprzedaży pensjonatu w rozliczeniu rocznym za 2004 r. Uwzględniając przychód z tytułu sprzedaży udziału w ww. nieruchomości i prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz koszty uzyskania tego przychodu, a także inne przychody i koszty podatkowe ujęte przez Stronę w zeznaniu PIT-37 za 2004 r., organ podatkowy określił Stronie przybliżoną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na kwotę 147.278 zł, stanowiącą jednocześnie zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 87.449 zł. Odnosząc się do kwestii zabezpieczenia na majątku Strony zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na istnienie uzasadnionej obawy, że rzeczywiste zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podkreślił, że Skarżąca nie tylko zaniżyła swoje przychody za 2004 r. o kwotę około 395.696 zł, ale dążyła także do przedłużania postępowania podatkowego, a dochody Strony w latach 2007-2009 znacząco spadły. Ponadto podatniczka, w ocenie organu podatkowego, nierzetelnie deklarowała podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie okazywała także ksiąg podatkowych oraz ewidencji środków trwałych. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie w dniu 26.10.2010 r. Rozpoznanie tego odwołania poprzedziło wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu [...].12.2010 r. decyzji nr [...] określającej Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie 145.262 zł. Decyzję tę doręczono Skarżącej w dniu [...].12.2010 r. W związku z wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji określającej Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...].01.2011 r., umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji, wydanej w trybie art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 4 pkt 2 O.p., w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji zaznaczył, że - zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmienia niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) - do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 września 2005 r. stosuje się przepisy art. 33 § 1, art. 33b pkt 2 i art. 33c w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy i przepisy w takim brzmieniu zastosowano w sprawie, ponadto powołał przepis art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia stronie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skutkiem wygaśnięcia decyzji pierwszoinstancyjnej jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, tym samym postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe i konieczne jego umorzenia. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie decyzją z dnia [...].12.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i decyzja ta została doręczona stronie 30.12.2010 r., to decyzja wydana w trybie art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 4 pkt 2 O.p. wygasła z mocy prawa z dniem [...].12.2010 r., tj. przed rozpoznaniem odwołania od tej decyzji. Z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu G K. wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz o stwierdzenie, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana z naruszeniem prawa i zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie: - art. 220 § 1 O.p., poprzez pozbawienie strony możliwości kontroli wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu; - art. 33 § 1 O.p., poprzez brak istnienia podstaw faktycznych i przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu - w decyzji o zabezpieczeniu wskazano, że jedyną faktyczną i prawdziwą podstawą do jej wydania jest przesłanka w postaci osiągania przez stronę niskich dochodów; - art. 120 O.p. - zasady praworządności; - art. 121 § 1 O.p. - zasady budowania zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. - naruszenie zasady prawdy obiektywnej; - art. 123 § 1 O.p. - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przed wydaniem decyzji; - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. - które nakazują organom podatkowym zebranie całego możliwego do zebrania materiału dowodowego, mającego istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy - w szczególności dotyczy to obowiązku organu wykazania podstaw faktycznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu w postaci zubożenia własnego majątku, trwałego nie uiszczania zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu skargi Strona podała, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej pozbawiła ją prawa do kontroli wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. Podkreśliła przy tym, że przyjęte przez organ odwoławczy tezy o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu są nieuzasadnione i nie mają oparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych. Strona zarzuciła także, że decyzja organu I instancji o zabezpieczeniu została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazała, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wątpliwe jest potencjalnie istnienie zobowiązania podatkowego. Jedynym prawdziwym uzasadnieniem wydania decyzji zabezpieczającej jest, w ocenie Skarżącej, fakt osiągania przez nią niskich dochodów w stosunku do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Strona podkreśliła, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. podstawą do stosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie jest osiąganie niskich dochodów przez podatnika, czy wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto strona wskazała, że w ostatnim czasie nie wyzbywała się majątku, nie sprzedawała rzeczy ruchomych lub nieruchomości. Jej stan majątkowy w ostatnich lat nie ulegał żadnej zmianie. Ponadto regularnie składała deklaracje podatkowe i uiszczała należne podatki. Zdaniem strony, nie istniały podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 508/11) oddalił skargę, podzielając argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej G. K., wyrokiem z dnia 5 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2510/11), uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd kasacyjny za zasadny uznał jedynie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 151 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 270 dalej: P.p.s.a.) w zakresie pozbawienia strony skarżącej kontroli sądowej decyzji o zabezpieczeniu. Stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominięto całkowicie kwestię dotyczącą zasadności wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. Wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu skargi Sąd I instancji winien dokonać oceny, co do zaistnienia przesłanek zawartych w art. 33 § 1 i 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 P.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Sąd ponownie rozpoznaje skargę należy także wskazać, że stosownie do art. 190 P.p.s.a., Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tak określonym zakresie kognicji Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 r. sygn.. akt I FPS 1/11 (publikowana ONSAiWSA 2012/1/2), na którą powołał się także Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie. Z uchwały tej wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p., powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Za poglądem takim przemawia, jak wskazano w uchwale, to, że nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Poza tym innym skutkiem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, a gdyby nawet założyć, że dane postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można ich już w tym postępowaniu skorygować z uwagi na brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie kształtuje bowiem już praw i obowiązków strony skoro nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej umorzył jako bezprzedmiotowe, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie odwoławcze od decyzji wydanej przez organ I instancji na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 4 pkt 2 O.p., nie narusza prawa. Niewątpliwie bowiem decyzja zabezpieczająca na majątku Strony przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę wygasła z chwilą doręczenia Stronie decyzji określanej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., tj. w dniu 30.12.2010 r. czyli przed rozpoznaniem odwołania od decyzji o zabezpieczeniu. Wobec wygaśnięcia decyzji pierwszoinstancyjnej postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe. Takie stanowisko potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.09.2013 r. wydanym w niniejszej sprawie. Mając na uwadze dalsze wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwarte w ww. wyroku, w szczególności, że "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, nie może bowiem być tak, że rozstrzygnięcie a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione kontroli pod względem ich zgodności z prawem.", Sąd, ponownie rozpoznając sprawę, dokonał oceny zasadności zarzutów podnoszonych w skardze przeciwko decyzji wydanej w trybie art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 4 pkt 2 O.p. przez organ podatkowy I instancji. Z decyzji organu I instancji wynika, że organ ten przeanalizował sytuacje Skarżącej przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu i uznał, że występuje obawa niewykonania zobowiązań podatkowych z uwagi na znaczną dysproporcję między określoną kwota przybliżoną zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami a uzyskiwanymi przez Skarżąca dochodami oraz z uwagi na dotychczasowe działanie Skarżącej, tj.: nierzetelne deklarowanie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym, nieokazywanie ksiąg podatkowych, nieokazywanie ewidencji środków trwałych oraz dążenie do przedłużenia prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazać należy, że intencją ustawodawcy wprowadzającego instytucję zabezpieczenia była ochrona interesu Skarbu Państwa poprzez uniemożliwienie podatnikowi uszczuplania jego majątku, z którego zobowiązanie podatkowe, względnie zaległość podatkowa mogłyby zostać wyegzekwowane. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu się podatnika ze zobowiązań podatkowych, można na majątku podatnik, przed terminem płatności podatku, a także w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego, dokonać zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Zasadniczą przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie przepisów art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostanie wykonane. W ustawie brak wyjaśnienia co należy rozumieć przez – uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przepis art. 33 § 1 O.p. wymiennie jedynie przykładowo dwie szczegółowe przesłanki, które obawę taką uzasadniają, tj. trwałe nieuiszczanie przez podatnik wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie przez podatnika czynności których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. Wskazanie jednej z tych dwóch okoliczności niewątpliwie świadczy o tym, że zachodzi obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nie można jednak przyjąć, że wyłącznie stwierdzenie jednej z tych dwóch przesłanek uzasadnia wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanki te wymieniono bowiem przykładowo, a zatem stwierdzenie także innych okoliczności może uzasadniać obawę organu podatkowego niewykonania przez podatnika zobowiązania. Istotne jest aby ze zgromadzonych dowodów wynikało, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Należy też zaznaczyć, że decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia bowiem istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Te działania organu mogą, ale nie muszą, uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania podatkowego (zaległości). Decyzje zabezpieczające nie mogą uzyskać charakteru samoistnego, gdyż same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem kontrolnym, podatkowym, prowadzącym do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu, jak już wskazano, kończy się z chwilą doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która wywołuje trwałe skutki rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy, przysługuje podatnikowi odwołanie, a na decyzję organu odwoławczego skarga do sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, w toku postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., stwierdził znaczne zaniżenie przez Skarżącą podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz działania Skarżącej zmierzające do przedłużenia postępowania podatkowego (nieokazywanie ksiąg podatkowych, ewidencji środków trwałych), a także znaczną dysproporcję między przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego (zaległości) a uzyskiwanymi przez skarżącą dochodami. Jak wynika z decyzji organu I instancji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, stanowiącego zaległość podatkową, wyniosła 147.278 zł a odsetki za zwałkę od tej zaległości 87.449 z, zaś roczne dochody Skarżącej w latach 2007-2009 nie przekraczały 20.000 zł. Wskazane okoliczności, w ocenie Sądu, uzasadniamy wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Wbrew twierdzeniom Skarżącej przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu nie były wyłącznie niskie dochody Skarżącej, ale dysproporcja między dochodami uzyskiwanymi przez Skarżącą a wysokością zobowiązania oraz dążenie Strony do przedłużania postępowania podatkowego poprzez nieprzedstawianie dokumentacji księgowej, w tym wykazu środków trwałych. Organ podatkowy zasadnie odwołał się do tych okoliczności jako uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone. Prawidłowo także w decyzji organu i instancji powołano się na ustalenia wynikające z postępowania podatkowego, odnośnie zaniżenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji o zabezpieczeniu i określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.