I SA/Po 400/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] września 2014 r. [...] (podatnik, wnioskodawca, skarżący), reprezentowany przez doradcę podatkowego wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podatnik jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i jednym ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. W poprzednich latach działalności Spółki, po zakończeniu roku obrotowego i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego uchwałą zgromadzenia wspólników wypracowany zysk netto nie był wypłacany wspólnikom w formie dywidendy, lecz odpowiednio przekazywany na kapitał zapasowy ( umowa Spółki nie wyklucza takiego rozdysponowania zysku). W związku z tym, na dzień planowanego przekształcenia, kapitał zapasowy będzie wykazywał określoną dodatnią wartość. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową wartość zysków Spółki z poprzednich lat zgromadzona na kapitale zapasowym będzie podlegać opodatkowaniu jako zyski niepodzielone, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PDOF" ). Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym zyski przekazane na kapitał zapasowy będą kwalifikowane jako zyski podzielone. Podatnik zaznaczył, że zaprezentowane przez niego stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej NSA. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że z art. 24 ust. 8 pkt 5 ustawy o PDOF wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu. W ocenie organu, pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych", zawartym w w/w przepisie, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, gdyż ustawodawca zapisem tym objął cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał zapasowy. Interpretator zaznaczył, że z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe. Z powyższego organ wywiódł, że zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki - także jako kapitał zapasowy - odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. W rezultacie poczynionych rozważań organ uznał, że wnioskodawca niezasadnie przyjął, że podziałem zysku jest także - poza dywidendą - przekazanie go na kapitał zapasowy, a w konsekwencji do zysków, wobec których zapadły już uchwały o przekazaniu na kapitał zapasowy, obowiązek podatkowy nie powstanie. Ponadto organ stwierdził, że zyski niepodzielone - rozumiane jak wyżej - na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegały opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu. W skardze z dnia [...] stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF poprzez jego błędną i rozszerzającą wykładnię; - art. 120 w zw. z art. 14h § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez jego niezastosowanie; - art. 14e O.p. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie wprost w treści przepisów K.s.h., tj. w art. 191 § 1 i § 2 oraz art. 231 § 2 tej ustawy. Autor skargi wyraził także przekonanie, że każdorazowa decyzja wspólników o przeznaczeniu zysku, stanowi jego podział. Odwołując się do przepisów K.s.h., pełnomocnik skarżącego stwierdził, że przepisy tej ustawy przewidują inne sposoby podziału zysku. Ponadto stanął na stanowisku, że o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie w sytuacji braku podjęcia uchwały o sposobie jego podziału za określony rok obrotowy, natomiast uchwałę o przeznaczeniu zysku na inne cele niż dywidenda, w szczególności na kapitał zapasowy, należy uznać za uchwałę o podziale zysku. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że stanowisko przez niego wyrażone było wielokrotnie potwierdzone przez Naczelny sąd Administracyjny, wskazując na liczne orzeczenia. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że termin "niepodzielone zyski", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, obejmuje wypracowane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych - także jako kapitał zapasowy. Według przeciwnego stanowiska strony skarżącej, zysk spółki, który został przekazany na kapitał zapasowy to zysk podzielony i nie podlega on opodatkowaniu. Na wstępie niniejszego wywodu wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Powyższy przepis został dodany na mocy nowelizacji tej ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. W świetle tego przepisu nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak przy przekształceniu spółki kapitałowej (np. Sp. z o.o.) w spółkę osobową (np. Sp. k.), ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Podkreślenia wymaga, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem niejednolitych wypowiedzi sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie jednak ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje zatem przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja ustawy o PDOF, polegająca na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5, miała na celu wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 może wywoływać jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" obejmuje zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitałach własnych spółki – także jako kapitał zapasowy. W związku z powyższym – w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia Sp. z o.o. w Sp. k. zysk ten, na dzień przekształcenia, będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. Zdaniem Sądu, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu. Przede wszystkim podnieść należy, że ani przepisy ustawy o PDOF, ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Stanowisko to podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu. Podkreślić nadto należy, że ustawodawca w analizowanym przepisie nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (Sp. z o.o.) w spółkę osobową (Sp. k.). Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje także uzasadnienie także w późniejszych orzeczeniach NSA (np. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu tego pojęcia. W konsekwencji zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym w rozumieniu tego przepisu. Należy tez wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1494/13. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF poprzez dokonanie jego błędnej wykładni. Ponadto Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu z urzędu dostrzegł także częściowe naruszenie przez organ przepisów prawa procesowego (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.), jednakże uchybieniu temu nie można przypisać istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenia sądu, powołane przez podatnika w złożonym wniosku na poparcie swojego stanowiska, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości rozpatrywanego zagadnienia. Ponadto organ stwierdził, że nie neguje tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, a jednocześnie - bez jakiegokolwiek wyjaśnienia - uznał, że tezy tych wyroków nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Stanowisko takie zasadniczo jest prawidłowe, niemniej jednak nie można zapominać, że choć wyroki sądowe wiążą wyłącznie organ podatkowy w konkretnej sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika we właśnie rozpatrywanej sprawie. Pominięcie powołanych przez skarżącego orzeczeń oraz ograniczenie się w interpretacji do lakonicznego stwierdzenia, że tezy tych wyroków nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, nawet jeśli samo w sobie nie stanowi przesłanki uchylenia interpretacji, to niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, naruszając art. 121 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 120 O.p. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 4 P.p.s.a.