II FSK 1494/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1591/12 w sprawie ze skarg G.S. i J.S. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2012 r. nr IBPBII/2/415-496/12/ŁCz, IBPBII/2/415-497/12/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1591/12) w sprawie ze skarg G. S. i J. S. uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że do Ministra Finansów wpłynęły tożsame przedmiotowo wnioski podatników o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W pismach tych wyjaśniono, że wnioskodawcy są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgromadzenie wspólników spółki zamierza podjąć uchwałę, na mocy której zostanie ona przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: k.s.h. Do dnia przekształcenia żaden ze wspólników spółki nie otrzyma dywidendy. Wypracowany przez spółkę z o.o. zysk będzie natomiast przekazywany na jej kapitał zapasowy. W wyniku przekształcenia kapitały zgromadzone w spółce zostaną przeniesione do utworzonej spółki komandytowej i staną się jej własnością, nie podwyższając jednocześnie wartości wkładów wspólników w stosunku do posiadanych dotychczas udziałów. Przekształcona spółka wykazywać będzie kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce. W związku z powyższym wnioskodawcy postawili pytania, czy zysk przekazany na kapitał zapasowy spółki nie może zostać uznany za dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia z uwagi na to, że nie stanowi on zysku niepodzielonego w spółce kapitałowej w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W ocenie wnioskodawców decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w wyniku planowanego przekształcenia spółki osiągną dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jest zdefiniowanie pojęcia "niepodzielony zysk" użytego w tym przepisie, które nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie podatkowej, lecz nawiązuje do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, art. 347 i art. 348 k.s.h. Na gruncie tego ostatniego kluczowe znaczenie dla sprawy ma zaś przepis art. 191 § 2 k.s.h., w świetle którego podziałem zysku nie jest wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, ale także rozporządzenie nim w inny sposób. Każda zatem sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę dotyczącą przeznaczenia zysku powoduje, że nie wystąpi zysk niepodzielony. Wnioskodawcy zwrócili uwagę, że w przeciwnym razie, przyjmując, że pojęcie zysku niepodzielonego wiąże się wyłącznie z wypłatą dywidendy, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować podwójne opodatkowanie tych samych kwot, a to w szczególności w przypadku podjęcia przez wspólników uchwały o podwyższeniu kapitału, gdy do opodatkowania dochodziłoby kolejno w oparciu o przepisy art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. i następnie na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. 3. W indywidualnych interpretacjach z dnia 28 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. W ocenie organu pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. W konsekwencji, do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy. Organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość w stosunku, do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy Kodeksu spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 w/w ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. 4. Nie zgadzając się z takim stanowiskiem wnioskodawcy Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydanymi indywidualnymi interpretacjami. 5. W odpowiedzi na wezwania organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnych interpretacji. 6. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnioskodawcy zarzucili zaskarżonym interpretacjom naruszenia prawa materialnego, a to: art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 § 2 i 3 k.s.h, art. 84, art.32, art. 217 Konstytucji RP. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 14a § 1 i art. 14e, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia w całości zaskarżonych interpretacji Ministra Finansów. 7. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności wydanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych na tle przedstawionego przez skarżących zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania, uznał, że interpretacje te naruszają przepisy prawa w stopniu nakazującym ich uchylenie. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności stwierdził, że sporny przepis tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wywoływał wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", o czym świadczyło wcześniejsze, niejednolite orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Wyjaśnił, że możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, jest to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób. Dalej Sąd wywodził, że aktualnie ukształtowało się już jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, które podziela także skład orzekający w niniejszych sprawach, co skonstatował Sąd, że wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez Ministra Finansów, opowiadająca się za pierwszym poglądem nie znajduje uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonych interpretacji. Sąd podkreślił, że ani u.p.d.o.f., ani Kodeks spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony", jednakże pomocna w zakresie ustalenia jego znaczenia jest analiza przepisów tego ostatniego aktu. Dodał, że sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to zdaniem Sądu, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, w którym Sąd ten uznał, że ustawodawca w analizowanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. 9. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną zaskarżając opisany wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skarg ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także rozdysponowany na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, nie jest już zyskiem niepodzielonym, zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej uchwały o przekształceniu zysku na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia w spółkę osobową po stronie wspólników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułów udziału w zyskach osób prawnych. 10. Podatnicy nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, w szczególności autorowi skargi kasacyjnej, że w myśl art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej Minister Finansów jest upoważniony do wydania interpretacji przepisów prawa zarówno ogólnych (abstrakcyjnych) i indywidualnych (w konkretnej sprawie), których wspólną cechą jest to, że ich podstawowym celem jest dążenie ministra do zapewnienia jednolitości orzecznictwa w sprawach podatkowych przez podległe mu organy podatkowe i skarbowe. Realizując powyższe uprawnienie minister właściwy d/s finansów publicznych winien każdorazowo uwzględnić orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że z woli ustawodawcy orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo należy wskazać na treść art. 14h Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca odsyła do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów – między innymi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę zaufania do organów państwowych. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, to postępowanie, w którym traktuje się równo interes podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński (w) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek – Ordynacja podatkowa, wyd. 2 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403). Od momentu, gdy orzecznictwo sądowe stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższa zasada znalazła swój wyraz w art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy d/s finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przechodząc od powyższych uwag do rozpoznawanej sprawy zainicjowanej wniesioną przez Ministra Finansów w dniu 27 lutego 2013 r. skargą kasacyjną wskazać należy, że wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. była przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, jak też w orzeczeniach, które zapadły w terminach po 27 lutego 2013 r., a więc po wniesieniu skargi kasacyjnej – tj. w dniu 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1043/12, w dniu 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/12, z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2267/12). W orzeczeniach powyższych wyjaśniono w sposób niebudzący wątpliwości, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Słusznie Sąd pierwszej instancji z przepisu tego wyprowadził wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem (przychodem) jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego dochodu, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie niepodzielony zysk. Spór w sprawie sprowadza się w istocie do wykładni pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że przy interpretacji tego pojęcia możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu K.s.h. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Z tych też względów całkowicie nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. 12. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.