I FSK 1805/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 967/14 w sprawie ze skargi K. P. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. S.A. w P. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 967/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. S.A. w P. (zwanej dalej w skrócie "Spółką" lub "stroną skarżącą") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Z uzasadnienia tego wyroku wynikało, że Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa silnikowego, oleju napędowego oraz gazu do napędu pojazdów samochodowych. We wniosku tym wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym czynności opodatkowane podatkiem VAT. Do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT skarżąca wykorzystuje m.in. pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). W 2013 r. skarżąca dokonała zakupu paliwa do samochodów, co potwierdzają wystawione w 2013 r. faktury. Część z tych faktur wnioskodawczyni otrzymała w grudniu 2013 r. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy może w rozliczeniu podatku VAT za styczeń lub luty 2014 r. obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie w 2013 r. paliwa do samochodów, które skarżąca otrzymała w grudniu 2013 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, iż może ona w rozliczeniu podatku VAT za styczeń lub luty 2014 r. obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie w 2013 r. paliwa do samochodów, które skarżąca otrzymała w grudniu 2013 r. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że co do zasady na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów nie było możliwe, natomiast od 1 stycznia 2014 r. odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów jest możliwe. W ocenie skarżącej ograniczenia czasowe zawarte w art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej "ustawą nowelizującą" dotyczą czynności "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego" przez podatnika, natomiast nie odnoszą się do momentu zaistnienia zdarzenia gospodarczego będącego źródłem dla powstania podatku naliczonego, o kwotę którego można dokonać takiego obniżenia. Dla rozstrzygnięcia zatem faktycznego zakresu w jakim skarżąca może odliczyć podatek naliczony w związku z nabyciem paliwa do samochodów, decydujące znaczenie powinny mieć przepisy określające moment, w jakim podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli z przepisów tych będzie wynikać, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe w 2014 r., wnioskodawczyni będzie mogła dokonać takiego odliczenia w oparciu o przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r., tj. art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c) oraz art. 88a u.p.t.u. Jeżeli zatem skorzysta ona z prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu lub lutym 2014 r., ograniczenie wynikające z art. 4 ustawy nowelizującej nie znajdzie zastosowania, gdyż wyłącza ono możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów wyłącznie w okresie 1 stycznia 2011 r. - 31 grudnia 2013 r. 3. W interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu nie ma bowiem znaczenia moment w jakim podatnik może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, ponieważ prawo to w przedmiotowej sprawie nie powstało. Wnioskodawczyni w momencie nabycia paliwa nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na obowiązujące w tym okresie uregulowanie art. 4 ustawy nowelizującej, wyłączające możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę Spółki, stwierdził, że w okresie, w którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony mogłoby powstać zgodnie z ogólnymi regułami ustawy o podatku od towarów i usług, prawo to jednak nie powstało na mocy art. 4 ustawy nowelizującej będącej przepisem szczególnym w odniesieniu do postanowień ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem stosownie do tego przepisu w okresie od początku 2011 r. do końca 2013 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, to nie sposób uznać, żeby w istocie po stronie skarżącej doszło do powstania tego prawa, które mogłoby zostać zrealizowane w kolejnych okresach rozliczeniowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro zatem prawo do obniżenia podatku należnego w ogóle nie powstało, to w oparciu o art. 86 ust. 11 u.p.t.u. nie jest możliwe "skonsumowanie" tego prawa w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, w tym przypadku w styczniu lub lutym 2014 r., a zatem w okresie, w którym nie obowiązywał już art. 4 ustawy nowelizującej. 5. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: – art. 4 ustawy nowelizującej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w okresie obowiązywania tego przepisu, tj. od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., po stronie podmiotu dokonującego nabycia paliwa silnikowego, oleju napędowego lub gazu, wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c/ u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r., tj. pojazdów samochodowych innych niż samochody osobowe, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (pojazdy samochodowe zaliczane do kategorii N1, o której mowa w punkcie 2 podpunkcie 1 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym), w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 i więcej, o dopuszczalnej ładowności równej lub większej niż 500 kg w ogóle nie powstało prawo od obniżenia podatku należnego, – art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c, art. 88a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. oraz art. 4 ustawy nowelizującej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, iż Spółka nie jest uprawniona do obniżenia w rozliczeniu podatku VAT za styczeń lub luty 2014 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem w 2013 r. paliwa do samochodów, udokumentowanego fakturami, które Spółka otrzymała w grudniu 2013 r., podczas gdy z art. 4 ustawy nowelizującej wynika, że obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się w odniesieniu do paliwa do samochodów wyłącznie w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. – art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c, art. 88a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. oraz art. 4 ustawy nowelizującej, poprzez oddalenie skargi skarżącej na interpretację, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien uwzględnić skargę i uchylić interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. odmawiającą skarżącej prawa do obniżenia w rozliczeniu podatku VAT za styczeń lub luty 2014 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem w 2013 r. paliwa do samochodów, udokumentowanego fakturami, które Spółka otrzymała w grudniu 2013 r. na podstawie wyżej wymienionych przepisów ustawy o VAT oraz ustawy nowelizującej. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. W sprawie tej nie jest sporne to, że w okresie, w którym Spółka nabyła paliwo do wskazanych przez siebie we wniosku pojazdów nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na treść art. 4 ustawy nowelizującej. W myśl bowiem tego przepisu w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Skarżąca uważa jednak, że skoro chce swoje prawo zrealizować w okresach rozliczeniowych, w których nie obowiązywała już regulacja uniemożliwiająca odliczenie podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do wskazanych wyżej pojazdów, to nie ma przeszkód by mogła w tych okresach podatek taki odliczyć. Z takim stanowiskiem strony skarżącej jak trafnie przyjęto w tej sprawie trudno się jednak zgodzić. 7.2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem w związku z nabyciem towarów lub usług. Wynika to wyraźnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 a) up.t.u. W myśl tych przepisów w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu na nabycia towarów i usług. Przepisy wskazane wyżej zawierają więc jedną z naczelnych zasad podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. 7.3. W dalszych ustępach art. 86 u.p.t.u. ustawodawca wskazuje kiedy podatnik prawo powstałe w związku z nabyciem towarów i usług może zrealizować. Zasadą jest, że prawo realizowane jest w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (vide) art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. ma jeszcze możliwość zrealizowania nabytego uprzednio prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych ( vide art. 86 ust. 11 u.p.t.u. ). W razie nie dokonania obniżenia podatku należnego także w okresach, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 u.p.t.u w 86 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość realizacji tego prawa przez podatnika poprzez skorygowanie deklaracji podatkowej, za okres, w którym wystąpiło to prawo. Stosownie do tego ostatniego przepisu jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i18 może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. 7.4. Jak wynika z powyższych regulacji art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. określa w jakich sytuacjach prawo do odliczenie podatku naliczonego przysługuje, natomiast art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i 13 u.p.t.u. wskazują sposób realizacji nabytego uprzednio prawa. Te ostatnie przepisy określają więc jedynie techniczny aspekt odliczania podatku naliczonego. Zarówno na gruncie u.p.t.u. jak i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE) odróżnia się prawo, czy zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od sposobu realizacji prawa do odliczenia ( vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT, Komentarz, 3 wydanie, Wyd. LEX a Wolters Kluwer business s. 724 i n oraz s. 782 i n., Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcja J. Martiniego, Wyd. UNIMEX s. 720 i n. oraz 812 i n. ). By podatnik mógł zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego musi uprzednio to prawo nabyć. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego może więc nastąpić tylko wtedy, gdy prawo takie przysługiwało podatnikowi w momencie nabycia towaru , czy usługi. Podatek naliczony jest bowiem konsekwencją nabycia towaru, czy usługi. Przepisy określające terminy realizacji prawa do odliczenia podatku nie mogą być interpretowane w oderwaniu od przepisów, które określają samą zasadę. Jeżeli w momencie nabycia paliwa podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to w późniejszym okresie, po zmianie przepisów, dających takie prawo, nie może on zrealizować prawa, którego nie nabył. Jeżeli więc brak było prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towaru, to nie powstało też prawo do jego realizacji, tj. do technicznego jego rozliczenia. Do sytuacji Spółki nie mają zatem jak trafnie przyjęto w tej sprawie zastosowania wskazane w skardze kasacyjnej art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c) i art. 88a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przepisy te bowiem nie obowiązywały w momencie nabycia paliwa przez Spółkę. 7.5. Stanowisko prezentowane przez Spółkę poza tym, że nie uwzględnia różnicy między powstaniem prawa do odliczenia, a realizacją nabytego uprzednio prawa do odliczenia podatku naliczonego, to prowadziłoby też do naruszenia, jak to już trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zasady lex retro non agit , czyli nie działania prawa wstecz. Reasumując jeżeli w momencie nabycia paliwa Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym zakupem, to w konsekwencji też nie nabyła ona prawa do technicznego rozliczenia tego podatku w późniejszych okresach. 8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.