II FSK 3532/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 723/15 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr IBPB II/1/415-790/14/ASz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 723/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M. K. (dalej jako: "skarżący") podał, że w 2004 r. zawarł z drugą osobą fizyczną umowę spółki prawa cywilnego. W 2007 r. spółka została przekształcona w Spółkę Jawną, do której przystąpił w 2012 r. trzeci wspólnik - Spółka z o.o. W 2012 r. Spółkę Jawną przekształcono w SKA, a tę z kolei w 2014 r. w Spółkę Komandytową. W przyszłości możliwe jest zmniejszenie wkładu kapitałowego skarżącego w Spółce Komandytowej, w rezultacie czego Spółka ta byłaby zobowiązana do wypłaty na jego rzecz kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości dokonanego obniżenia wkładu. Skarżący zapytał: 1) czy otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w tej Spółce przez skarżącego spowoduje powstanie u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć tego rodzaju przychód? 2) w jaki sposób ustalić wysokość tego przychodu? Zdaniem skarżącego, otrzymanie środków pieniężnych, o których mowa powyżej, nie spowoduje u niego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ środki te nie są zaliczane do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12, z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12, z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 166/11 oraz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01. W interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ wskazał na regulacje z art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Stwierdził, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań, zatem w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnego źródła przychodów. Oznacza to, że skarżący z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej uzyska, co do zasady, przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości, w jakiej nie zostały rozliczone w spółce komandytowej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wywiódł skargę do Sądu pierwszej instancji. Zarzucił w niej naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, ponieważ uznał, że organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 O.p. pomijając w swojej analizie orzeczenia sądów administracyjnych, na które powoływał się skarżący. Zdaniem Sądu organ był zobowiązany, w myśl art. 14c § 2 O.p., dokonać oceny prawnej stanowiska skarżącego w tym wskazanych przez niego orzeczeń. Nie mógł natomiast poprzestać na ocenie, że wyroki, na które powołał się skarżący zapadły w indywidualnych sprawach. Sąd wskazał na treść art. 14e § 1 O.p., z którego wywiódł, że przepis ten nadał orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, od daty wejścia z życie tego przepisu orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, a jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 i art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w wydanej przez organ interpretacji naruszono art. 14a § 1, art. 14c §1 i § 2, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nie odniesienie się przez organ do powołanego przez skarżącego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak występujący w niniejszej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3270/13 (orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku, dlatego posłuży się argumentacją w nim zawartą. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że kontestowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, wedle którego brak odniesienia się przez organ do stanowiska wyrażonego w wyrokach sądów administracyjnych powołanych przez wnioskodawcę przesądza o wadliwości interpretacji indywidualnej, mimo że zawiera ona wszystkie elementy określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. i nie narusza pozostałych wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wyłączną przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji był brak odniesienia się przez Ministra Finansów do poglądów orzecznictwa. Sąd w ogóle nie poddał merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji, pomimo że nie zarzucił i nie wykazał aby interpretacja indywidualna nie zawierała tych elementów formalnych interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Nie stwierdził także, aby wywody Ministra Finansów zawarte w uzasadnieniu interpretacji były tego rodzaju, że uniemożliwiały merytoryczną ocenę zajętego przez organ stanowiska. Należy także dodać, że Sąd pierwszej instancji nakazał Ministrowi Finansów odnieść się do poglądów orzecznictwa, przy czym zaaprobował co do zasady sytuację, w której organ zajmie stanowisko odmienne od prezentowanego w orzecznictwie. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; § 3 interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przepis § 4 nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie te elementy, o których mowa w art. 14c § 1 - § 3 O.p. W szczególności Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej odniósł się do kwestii prawnej wynikającej z wniosku o wydanie interpretacji w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego wywodząc i konkludując, że przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce osobowej ustawodawca nie określił bowiem żadnych szczególnych rozwiązań, co oznacza, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnego źródła przychodów. Zatem dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości, w jakiej nie zostały rozliczone w spółce komandytowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie interpretacji indywidualnej jest na tyle wyczerpujące a zawarte w niej konkluzje na tyle jednoznaczne, że istnieją wystarczające podstawy, aby Sąd pierwszej instancji wyraził ocenę co do zgodności bądź braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Brak analizy przywołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa nie miał żadnego wpływu na możliwość takiej oceny. Zastrzec należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest tak, że organ interpretacyjny może ignorować kształtujące się orzecznictwo sądów administracyjnych. Niemniej jednak skutki procesowe pomijania przez organ interpretacyjny poglądów zawartych w orzecznictwie sądowym co do sposobu wykładni określonych przepisów prawa podatkowego w zbliżonych stanach faktycznych polegają zasadniczo na tym, że interpretacje takie są eliminowane z obrotu prawnego, ze wskazaniem prawidłowej wykładni analizowanych w danej sprawie przepisów i zobowiązaniem organu do zastosowania się, do wskazanej przez sąd wykładni. Orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając tego znaczenia, podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Do Sądu orzekającego w konkretnej sprawie należy bowiem weryfikacja oceny dokonanej przez organ. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest po prostu niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów i ich wykładni przyjętej przez sądy, których kontroli wydawanie interpretacji zostało poddane. Organ zobowiązany jest odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych, wydanych przez inne organy interpretacyjne, jeżeli przytoczone tam poglądy wnioskodawca uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska) i tak jak pozostałe argumenty powinny być ocenione. Brak takiej oceny może prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 O.p. w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Ograniczenie się do stwierdzenia, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające. Jednak samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez stronę wyroków sądowych, nie daje podstaw do automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej. W każdym z tych przypadków wyeliminowanie z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej, powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej w kontekście przepisów prawa, mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2016 r., II FSK 464/14 - CBOSA). Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące znaczenia orzecznictwa sądów w procesie wydawanych interpretacji indywidualnych, jednakże w rozpatrywanej sprawie kontrola sądowa zaskarżonej interpretacji nie może być uznana za odpowiadającą prawu. Jak już to wykazano, Sąd w ogóle nie odniósł powołanych regulacji prawnych do stanu faktycznego sprawy i nie ocenił uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Dlatego zaskarżony wyrok został wyeliminowany z obrotu prawnego. W uzupełnieniu powyższej argumentacji należy wskazać także, że przyjęty przez Sąd pierwszej instancji sposób oceny zaskarżonego aktu administracyjnego cechuje się istotnym brakiem efektywności, przez którą należy tutaj rozumieć relatywnie szybkie, merytoryczne załatwienie sprawy. Skoro bowiem zaskarżona interpretacja indywidulana zawierała wszystkie ustawowo określone elementy, które pozwalały ocenić, czy ocena prawna Ministra Finansów w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego jest zgodna z prawem czy też nie, to rzeczą Sądu pierwszej instancji było sformułowanie stosowanej oceny. Uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie Ministra Finansów do uzupełnia warstwy motywacyjnej o odniesienie się do przytoczonego przez stronę orzecznictwa z jednoczesnym wskazaniem, że organ nie ma obowiązku uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w tych orzeczeniach jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnionym przewlekaniem postępowania. Przyjąć bowiem należy, że stronie obiektywnie zależy na jak najszybszym, merytorycznym załatwieniu sprawy. Nie ma racji Sąd pierwszej instancji także wówczas, kiedy wywodzi normatywny obowiązek odniesienia się do orzeczeń sądów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z treści przepisów art. 14a oraz 14e O.p. Zasadniczo bowiem czym innym jest interpretacja ogólna i zmiana interpretacji indywidualnej a czym innym jest interpretacja indywidualna. Skoro ustawodawca zastrzegł, że orzecznictwo sądów i trybunałów ma być elementem kształtującym ocenę w odniesieniu tylko do interpretacji ogólnych i zmiany interpretacji indywidualnej to nie można tego warunku jako elementu koniecznego uzasadnienia rozciągać także na interpretacje indywidualne. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dokona merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.