II FSK 2674/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bożena Kasprzak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 249/15 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 29 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 29 stycznia 2015 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz M. G. kwotę 1261 (słownie: jeden tysiąc dwieście sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Sygnatura akt II FSK 2674/15 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach decyzją z dnia 3 października 2014 r. określił na kwotę 3.031 zł wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że dnia 24 września 1999 r. skarżący za cenę 15.000 zł, za środki pochodzące z majątku wspólnego, nabył działkę budowlaną, położoną w M. Pierwszym, w latach 2003-2004 na nieruchomości tej razem z żoną wybudował jednorodzinny budynek mieszkalny, a następnie ugodą, zawartą w dniu 10 września 2008 r., małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że nieruchomość otrzymał na wyłączną własność skarżący z obowiązkiem spłaty byłej żony kwotą 250.000 zł; w dniu 29 czerwca 2009 r. skarżący sprzedał udział wynoszący ½ tej nieruchomości za cenę 300.000 zł. Ustalenia te stanowiły podstawę do uznania, że ponieważ skarżący nabył ½ nieruchomości w wyniku podziału majątku dorobkowego, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego udziału podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w 1999 r., nie podlega takiemu opodatkowaniu, bowiem jego sprzedaż nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Uznając za koszty uzyskania przychodu opłaty notarialne w wysokości 7.746 zł i spłatę na rzecz byłej żony w kwocie 250.000 zł, a także proporcjonalnie rozliczając poniesione przez skarżącego po podziale majątku wspólnego nakłady na nieruchomość w wysokości 8.894,34 zł, uznano, że podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy przychodem ze sprzedaży udziału ½ części nieruchomości w kwocie 146.127 zł a kosztami jego uzyskania w kwocie 127.223,59 zł, to jest kwota 18.903,42 zł. W odwołaniu skarżący podniósł, że organ podatkowy naruszył art. 191 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i przyjął błędny stan faktyczny, uznając, iż skarżący nabył wynoszący ½ udział w nieruchomości w dniu zawarcia ugody w przedmiocie podziału majątku dorobkowego; organ ten poprzestał na zbadaniu dosłownego brzmienia ugody, zawartej pomiędzy małżonkami, nie analizując zgodnego celu stron w niej wyrażonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 29 stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając pogląd, że w wyniku podziału majątku dorobkowego skarżący nabył ½ udziału w nieruchomości. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przychód uzyskany ze sprzedaży tak nabytego udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skarżący nie spełnił określonych przepisami warunków do zwolnienia z opodatkowania, ponieważ nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w postaci dwunastomiesięcznego okres zameldowania w zbytym budynku mieszkalnym. Na mocy art. 30e ust. 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia ½ części nieruchomości stanowi określona w umowie cena, to jest kwota 300.000 zł, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, to jest sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 7.746 zł. Jednakże, ponieważ skarżący sprzedał udział wynoszący ½ części całej nieruchomości, to jest zarówno części posiadanej od roku 1999, jak i części uzyskanej w roku 2008, a opodatkowaniu podlega tylko sprzedaż nieruchomości dokonana przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podstawę rozliczenia podatkowego stanowiła jedynie ½ przychodu ze sprzedaży, to jest kwota 146.127 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący zarzucił naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym stosowaniu przepisów prawa materialnego. Podniósł, że dokonany przez niego podział majątku dorobkowego nie powinien być uznawany za nabycie w rozumieniu u.p.d.o.f., zwłaszcza, że wątpliwe jest, który z udziałów zbył, a wątpliwości tych organy podatkowe nie usunęły za pomocą dowodów ocenionych z przekroczeniem granice uznania administracyjnego; jeśli skarżący zbył pierwszy z nabytych udziałów, sprzedaż winna być zwolniona z opodatkowania. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że zaaprobował ustalenie, iż zawierając ugodę w dniu 10 września 2008 r. skarżący w wyniku podziału majątku dorobkowego nabył nieruchomość o wartości przekraczającej jego udział we wspólności małżeńskiej, co spowodowało, że nabył wówczas udział stanowiący ½ tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Współwłasność powstała na skutek sprzedaży w dniu 29 czerwca 2009 r. ½ udziału w nieruchomości oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do ½ niewydzielonej części nieruchomości i taki stan rzeczy będzie trwał do czasu zniesienia współwłasności. Konsekwencją powyższego jest, że dokonując sprzedaży udziału w nieruchomości nie sprzedaje się jej wydzielonej części, lecz ułamkowo określony w niej udział. Brak zatem na gruncie prawa cywilnego możliwości określenia, którego fizycznie udziału dotyczyła ostatnia transakcja. Zastosowany przez organy podatkowe sposób opodatkowania odpowiada prawu i jest najbardziej korzystny dla skarżącego, uwzględniono bowiem jedynie połowę przychodu ze sprzedaży jednej drugiej udziału w nieruchomości. Prawidłowo także wzięto pod uwagę jedynie udokumentowane nakłady, zwiększające wartość nieruchomości w okresie od podziału majątku wspólnego do daty sprzedaży. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to: a. niezastosowanie art. 145 § 1 lit c P.p.s.a. i zastosowanie art. 151 P.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji przy niestwierdzeniu naruszenia zasad postępowanie, to jest art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i przyjęcie za prawidłowe, a nadto ,,najkorzystniejsze dla skarżącego" ustalenia, że zbywając ½ udziału w nieruchomości, w której każdy z wynoszących ½ udziałów nabywał w różnym okresie i w różny sposób, zbył połowę każdego posiadanego w niej udziału, b. art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niezawarcie w rozważaniach prowadzących do wydania zaskarżonego wyroku niezbędnego wyjaśnienia, dlaczego zastosowana przez organy podatkowe metoda jest poprawna zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 30e ust. 1 w związku z art. 10 ust. 8 lit. a u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek tylko jeden z postawionych w niej zarzutów jest trafny. Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłową uznaje bowiem wykładnię art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., dokonaną przez Wojewódzki Sąd I Administracyjny oraz organy podatkowe. Tym samym nie podziela stanowiska, że zawierając ugodę (10 września 2008 r.) skarżący nabył w wyniku podziału majątku dorobkowego udział w nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we wspólności małżeńskiej (majątku dorobkowym), w wyniku czego dopiero wtedy udział stanowiący ½ tej nieruchomości nabył w rozumieniu art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podczas gdy całą nieruchomość nabył już w dacie, w której weszła ona do wspólności majątkowej małżeńskiej. To nieprawidłowe założenie stanowi o błędnej wykładni wymienionego przepisu prawa materialnego i prowadzi do wniosku o zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 maja 2017 r. (II FPS 2/17) wyjaśnił, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Uchwała ta została wprawdzie podjęta w odmiennym stanie faktycznym (dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak wyrażona w niej zasada prawna co do daty nabycia nieruchomości wchodzącej w skład wspólności małżeńskiej ma walor uniwersalny. Stwierdzono w niej bowiem, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) jest wspólnością bezudziałową, toteż w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich, jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej, przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy (obecnie: Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, ze zm.) nie ma możliwości określenia, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nawet nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej bądź daty następującego w następstwie ustania tej wspólności podziału majątku dorobkowego. Małżonek, który otrzymuje całą nieruchomość w wyniku podziału majątku wspólnego, pozostaje właścicielem całej nieruchomości, nabytej już wcześniej, toteż zniesienie wspólności małżeńskiej nie ma wpływu na określenie daty nabycia nieruchomości bądź udziału w tej nieruchomości dla ustalenia przychodu podatkowego ze źródła, jakim jest odpłatne jej zbycie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną nie znalazł więc przyczyn uzasadniających odmienne rozumienie zdefiniowanego w uchwale pojęcia w zakresie kwalifikowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, które poprzedził podział majątku dorobkowego, a nie spadkobranie. Za przyjętym w uchwale rozumieniem użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "nabycie" przemawiają bowiem zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej jak i systemowej, stąd zasadność odniesienia go do pierwotnego nabycia nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawia za tym także wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada równości, z której wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii), rozumiany jako obowiązek jednakowego traktowania wszystkie podmiotów prawa, w równym stopniu charakteryzujących się określoną cechą istotną, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Brak zatem uzasadnionych przesłanek do odmiennego traktowania podatnika sprzedającego nieruchomość w następstwie uzyskania prawa do wyłącznego nią dysponowania w wyniku zawarcia umowy o podział majątku wspólnego, w stosunku do podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej w następstwie śmierci współmałżonka. W obu bowiem przypadkach doszło do pierwotnego nabycia całej nieruchomości do ustawowej wspólności małżeńskiej, a więc w obu przypadkach za datę jej nabycia należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają już prawnego znaczenia dla ustalenia przesłanki, kwalifikującej przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości jako przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka konstatacja przesądza o zasadności tezy, że w świetle przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. (II FPS 2/17) - ale także wyrażającego zbieżne zapatrywanie prawne wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2017 r. (II FSK 1937/15) - za datę nabycia nieruchomości przez skarżącego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy uznać datę jej nabycia do ustawowej wspólności majątkowej. Prowadzi to do uznania zasadności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni tego przepisu prawa materialnego zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i przez wcześniej rozstrzygające sprawę organy podatkowe. Nie sposób natomiast podzielić również podniesionych w tej skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania – bowiem zaskarżony wyrok nie jest wadliwy dlatego, że niezasadnie aprobuje błędną podstawę faktyczną poddanego pod osąd rozstrzygnięcia podatkowego, ale dlatego, że aprobuje nieprawidłową wykładnię przepisu prawa materialnego, stanowiącego podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia; podstawy uchylenia wyroku nie stanowi także nieprawidłowe jego uzasadnienie, które spełnia wymogi, określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, orzekł na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uwzględniając skargę kasacyjną oraz uchylając zaskarżony nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach rozpoznał też skargę, uwzględniając ja na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 193 P.p.s.a. i uchylając zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. Rozpatrując sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy obowiązany będzie na mocy art. 153 w związku z art. 193 oraz art. 170 P.p.s.a. uwzględnić ocenę prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota wyraża się twierdzeniem, że skarżący całą nieruchomość, w której udział zbył odpłatnie w roku 2009, nabył w roku 1999, kiedy nieruchomość ta weszła do masy majątkowej objętej wspólnością małżeńską. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 P.p.s.a.