I FSK 1567/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. j. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15 w sprawie ze skargi E. sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do stycznia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp.j. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. Sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2012 r. do stycznia 2013 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynikało, że w decyzji z dnia 28 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. w W., które dokumentowały usługi outsourcingu personalnego i w konsekwencji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w umowie - porozumieniu zawartej pomiędzy skarżącą spółką a R. Sp. z o.o. dotychczasowy pracodawca, tj. skarżąca spółka, zobowiązała się przekazać, a nowy pracodawca, tj. R. Sp. z o. o. - przejąć, z dniem 1 maja 2012 r., wszystkich pracowników według załączonego wykazu, stanowiącego załącznik nr 1 do umowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 30 kwietnia 2012 r., bez szkody dla pracowników. W tym samym dniu, tj. 30 kwietnia 2012 r., skarżąca (jako usługobiorca) oraz R. Sp. z o. o. (jako usługodawca) zawarły umowę o świadczenie usług, w ramach której usługodawca oddeleguje osoby do realizacji usług należących do przedmiotu działalności spółki. Następnie R. Sp. z o. o. została przejęta przez spółkę K. Sp. z o.o. w O., O/W., w związku z czym pracownicy zostali przejęci z dniem 1 listopada 2012 r. przez nowego pracodawcę. W opinii organu R. Sp. z o.o., a następnie spółka K., przejęła pracowników skarżącej, przy czym podmioty te nie przejęły jakichkolwiek składników majątku spółki. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, według organu, że spółka R., a następnie K., nie przejęły od skarżącej żadnych zadań i zleceń do wykonania, zatem wszystkie zadania skarżąca nadal wykonywała na własny rachunek. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dla stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy wziąć pod rozwagę wszystkie okoliczności faktyczne, rodzaj przedsiębiorstwa, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Odnosząc powyższe wskazania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazał, że skarżąca w spornym okresie prowadziła przedsiębiorstwo prowadzące działalność w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych. Przedsiębiorstwo to składało się z substratu materialnego w postaci majątku ruchomego (m.in. wózek, podnośnik elektryczny widłowy, wózki paletowe, samochody osobowe i ciężarowe, wyposażenie biurowe) oraz nieruchomego (budynek magazynowo - biurowy, budynek magazynowy, obiekty pomocnicze - parking, ogrodzenie), a także z substratu osobowego (pracowników). Spółka realizowała zadania w oparciu o zakład pracy w znaczeniu przedmiotowym, gdyż to składniki materialne, a nie personel miały w tym zakresie priorytetowy charakter. Z tego też względu do przejęcia zakładu pracy konieczne było przejęcie składników majątkowych, do którego w niniejszej sprawie nie doszło. Przedmiotowa umowa – porozumienie nie objęło bowiem jakiejkolwiek części zakładu pracy w znaczeniu przedmiotowym skarżącej (nie przejęto majątku ani nieruchomego, ani ruchomego), co więcej - nie przejęto także jej zadań, ani kontrahentów. Dotychczasowe zadania nadal bowiem były realizowane przez skarżącą. Pracownicy "przejęci" na podstawie umowy - porozumienia zostali z mocy umowy o świadczenie usług oddelegowani przez R. Sp. z o. o., a następnie K. na poprzednie miejsce pracy, tj. do skarżącej. Spółki przejmujące nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez pracowników. Jedynymi zmianami, jakie zaszły w stosunku do pracowników po dniu 30 kwietnia 2012 r., był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot i wskazane przez część z pracowników podwyżki. Przy czym wynagrodzenie to było wypłacane faktycznie ze środków przekazanych na ten cel przez skarżącą. Tym samym rola spółek przejmujących sprowadzała się jedynie do wypłacenia pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej, na podstawie zestawienia oraz wystawionej faktury, otrzymały od skarżącej. Dyrektor podkreślił, że wszyscy zainteresowani w sprawie pracownicy, co wynika z zeznań, nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, pod faktycznym kierownictwem i nadzorem skarżącej. Wszelkie bieżące decyzje związane z procesem pracy wobec pracowników podejmowała nadal skarżąca. Głównym celem współpracy pomiędzy skarżącą, a R. Sp. o.o., następnie K., było obniżenie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Co istotne, treść postanowień § 5 wymienionej umowy wskazuje, że spółki przejmujące nie miały osiągać żadnego zysku z tytułu zawartej umowy, gdyż za wykonaną usługę pobierały równowartość wynagrodzeń netto pracowników, powiększoną o 60% należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zaliczki na podatek dochodowy. Jak ustalono w trakcie prowadzonego przez Naczelnika US postępowania, w efekcie zawartych umów doszło do sytuacji, w której R. Sp. o.o., a następnie K., na podstawie przekazanych przez skarżącą kwot płaciła pracownikom wynagrodzenie netto, nie odprowadzając za pracowników należności publicznoprawnych, w tym składek do ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy. Organ wyjaśnił też, że nie było wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a zatem w sprawie nie wystąpiły wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższych ustaleń organ doszedł do wniosku, że nie doszło do faktycznego przejęcia części zakładu pracy, gdyż podjęte działania nie odpowiadały definicji przejścia z art. 231 Kodeksu pracy. Skoro więc w związku z umową – porozumieniem z dnia 30 kwietnia 2012 r. nie doszło do zmiany pracodawcy, to umowę o świadczenie usług z tej samej daty należało uznać za nieważną w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez bezzasadne uznanie umowy - porozumienia z dnia 30 kwietnia 2012 r. oraz umowy o świadczeniu usług za nieważne, bez wnikliwego zbadania zamiaru obu stron i bez przesłuchania wszystkich świadków. Zdaniem skarżącej spółki w sprawie zachodziła konieczność zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył też art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego zastosowanie i uznanie przedmiotowej umowy za nieważną oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji w zakresie uznania obu umów za nieważne w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził na wstępie, że sporne umowy z dnia 30 kwietnia 2012 r. nie były - jak stwierdził organ odwoławczy - nieważne, gdyż ich nominalne strony nie zamierzały rzeczywiście, realnie zawrzeć żadnej umowy - ani umowy dotyczącej przejścia zakładu pracy na spółkę R., ani dotyczącej usługi outsourcingu personalnego. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy w ocenie Sądu, że strony tych umów zaaranżowały fikcyjne czynności prawne i zgodnie zmierzały do uzyskania efektu w postaci wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia dla spółki. Wadą tych umów była zatem zdaniem Sądu I instancji pozorność, o której mowa w art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Prawidłowo jednak zauważył organ, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z czynności dotkniętej już choćby jedną wadą wskazaną w którymkolwiek z wymienionych przepisów prawa cywilnego. Z tego względu organy trafnie odmówiły spółce prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, które dokumentują usługi outsourcingu personalnego. Sąd I instancji zauważył dalej, że literalna wykładnia art. 231 Kodeksu pracy wskazuje, że przepis ten nie jest samoistną podstawą przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, a określa jedynie skutki prawne takiego przejścia, natomiast poza zakresem swojego unormowania pozostawia prawną i ekonomiczną przyczynę transferu zakładu pracy (lub jego części) do innego pracodawcy. Skutek wymieniony w art. 23¹ § 1 Kodeksu pracy, tj. nabycie przez pracodawcę przejmującego statusu strony umów o pracę z poprzednio zatrudnionymi pracownikami, jest bowiem konsekwencją przejścia zakładu pracy (jego części) na innego pracodawcę. Ekonomiczna przyczyna i prawna causa takiego przejścia powinna być ujawniona przez strony stosunku prawnego skutkującego tym przejściem, a przynajmniej powinna być tym stronom znana. W niniejszej sprawie ani skarżąca, ani spółka R., nie ujawniły dlaczego zakład pracy jaki prowadziła skarżąca zostaje przejęty, wskazując przykładowo na umowę dzierżawy czy zbycia przedsiębiorstwa, albo jakikolwiek inny stosunek prawny. Ponadto Sąd zauważył, że skarżąca prowadziła przedsiębiorstwo w zakresie hurtowego obrotu artykułami spożywczymi, a w takiej sytuacji do przejęcia przedsiębiorstwa nie wystarczy przejęcie jedynie substratu osobowego. Zdaniem Sądu, pracownicy zatrudnieni w skarżącej spółce nie mogli stać się przedmiotem usług świadczonych i zafakturowanych przez R., przed 1 maja 2012 r. pracowali bowiem w przedsiębiorstwie handlowym, które nie mogło zostać przejęte przez przedsiębiorstwo usługowe, które – dodatkowo – miało świadczyć usługi mające za przedmiot pracę swoich pracowników. Nie mogło być mowy o zachowaniu tożsamości albo choćby podobieństwa działalności nowego pracodawcy względem działalności poprzedniego. Nie przejęto ani składników majątkowych, ani zadań, ani klientów poprzednika, a nawet, jak odnotował Sąd, zasadniczo inny był przedmiot działalności. Po trzecie Sąd I instancji wskazał, że wszystkich czynności z zakresu prawa pracy pracownicy zatrudniani w spółce przed datą zawarcia umowy dokonywali względem niej także po tej dacie. Formalne "przejście" zakładu pracy niczego więc w tym względzie nie zmieniło. Wnioski urlopowe, warunki pracy, podległość pracodawcy nie uległy zmianie, spółka R. nie wydawała "przejętym" pracownikom żadnych pleceń, ani nie wykonywała żadnych atrybutów podmiotu ich zatrudniającego. O ile skarżąca miała udostępniać spółce R. sprzęt i pomieszczenia socjalne, to robiła to bezpłatnie, a więc na zasadach innych, niż obowiązujące w ramach wolnorynkowych stosunków handlowych, co także potwierdza pozorność ich relacji. Jakkolwiek formalnie spółka R. wypłacała wynagrodzenia, to jednak znowu bezsporne jest, że środki na ten cel pochodziły z wpłat, jakich dokonywała skarżąca. Podwyżka wynagrodzeń wynikała natomiast stąd, że formalny pracodawca nie wywiązywał się z obowiązków z zakresu ubezpieczenia społecznego pracowników i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. W rezultacie za w pełni uprawnioną Sąd uznał ocenę Sądu Okręgowego w O., przywołaną w piśmie Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 5 listopada 2014 r., że nie tylko nie doszło do przejęcia pracowników, ale również wszystkie czynności z tym związane były czynnościami pozornymi. Jak wynika z tego pisma, taka też był ocena zaistniałych okoliczności sprawy podjęta przez Prokuraturę i Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Sąd nie zgodził się też z pozostałymi zarzutami skargi, wskazując w szczególności, że organy nie były zobowiązane do wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej), bowiem okoliczności zawarcia i wykonania umów z 30 kwietnia 2012 r. wskazywały jednoznacznie, że były one pozorne. Fakt zatrudnienia dwóch pracowników po dacie rzekomego przejęcia zakładu pracy, w ocenie Sądu, nie zmienia oceny umów z dnia 30 kwietnia 2012 r. Skoro umowy poprzednio zawarte wygasły, to oczywiste było, że forsując koncepcję przejęcia zakładu pracy i skutecznego zawarcia umowy outsourcingu personalnego strony tych umów musiały uczynić formalnym pracodawcą kolejnego stosunku pracy spółkę R., przy czym świadomość pracowników nie ma w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej spółki, Sąd I instancji wskazał, że wniosek o wezwanie do udziału w postępowaniu podatkowym spółek, które odpowiadają za należności publicznoprawne skarżącej, jest niezrozumiały. Postępowanie podatkowe już bowiem się zakończyło, a Sąd nie był jego gospodarzem. W zakresie natomiast, w jakim ten wniosek dotyczył wezwania tych spółek do udziału w postępowaniu sądowym, Sąd nie uznał, aby wymienione spółki miały status takich stron lub uczestników postępowania sądowego, tak samo jak nie uznał, aby obiektywnie miały one status strony w postępowaniu podatkowym, zaś wniosek pochodził od podmiotu nieuprawnionego. Nie istniały też żadne podstawy do zawieszenia postępowania sądowego, o które wnosiła skarżąca spółka. Sąd wskazał następnie, że skoro organy zakwestionowały prawo do odliczenia uznając spółkę za w pełni świadomą nieskuteczności umowy o przejęcie zakładu pracy na gruncie podatku od towarów i usług oraz fikcyjności usługi outsourcingu personalnego, niezasadne byłoby uznanie dobrej wiary spółki. Z tych powodów Sąd oddalił wnioski dowodowe, zmierzały one bowiem do udowodnienia okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy. Niezależnie od tego, załączone dokumenty były nieuwierzytelnionymi kopiami. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w oddaleniu skargi w miejsce jej uwzględnienia, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i odmowę skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. c, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na brak wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach czy nierzetelnym działaniu swego kontrahenta w sferze obowiązków publicznoprawnych, skarżąca pozostawała w dobrej wierze i nie obejmowała swym zamiarem wykreowania pozornego zdarzenia gospodarczego wynikającego z umów zawartych w dniu 30 kwietnia 2012 r. (w tym zwłaszcza umowy o świadczenie usług), 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w oddaleniu skargi w miejsce jej uwzględnienia, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i powierzchowne rozpatrzenie materiału dowodowego i okoliczności faktycznych sprawy, a przy tym dowolne ustalenie, że strony umów z dnia 30 kwietnia 2012 r. nie doprowadziły do skutecznego przejęcia części zakładu pracy, gdyż działania stron umowy nie odpowiadały definicji art. 231 Kodeksu pracy i nie pozostawały w sferze faktu, - art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego się w wadliwej interpretacji zapisów umowy - porozumienia z dnia 30 kwietnia 2012 r. oraz umowy o świadczenie usług, przy błędnym odczytaniu rzeczywistej woli stron i stanowiska pracowników skarżącej w sprawie transferu zakładu pracy na innego pracodawcę, jak i sposobu realizacji przedmiotowej umowy, co znajdowało przełożenie na bezzasadne wyprowadzenie wniosku, iż po zawarciu spornych umów spółka nadal była faktycznym pracodawcą osób wykonujących usługi na terenie prowadzonego przez nią zakładu, tzn. sprawowała wobec tych osób faktyczny nadzór, wykonywała wobec nich wszelkie bieżące czynności w toku pracy i była podmiotem wyłącznie korzystającym z pracy tych osób, - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wyrażającego się w jego niezastosowaniu i niezwróceniu się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w sytuacji, gdy w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy niemożliwym było stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, by między spółką E. Sp. j. a spółką R. Sp. z o.o. nie istniał stosunek prawny oraz by umowa - porozumienie z dnia 30 kwietnia 2012 r., a zarazem umowa o świadczenie usług, faktycznie były obarczone wadami natury cywilnoprawnej, 2. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyrażające się w braku należytego odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sprawie w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym przez spółkę, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej w zakresie dokonanej przez Sąd wykładni prawa w tym zakresie i oceny prawidłowości jego zastosowania, 3. przepisów postępowania, tj. art. 113 § 1 w zw. z art. 33 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe zastosowanie pierwszego ze wskazanych przepisów wyrażającego się w błędnym uznaniu sprawy za dostatecznie wyjaśnioną w sytuacji, gdy Sąd - nie odwołując się do reguł przewidzianych w art. 33 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie rozpoznał w przepisanym prawem trybie wniosku strony zgłoszonego w piśmie z dnia 23 listopada 2015 r. o wezwanie do udziału w postępowaniu rzeczywistych płatników i pracodawców dla pracowników, którymi były firmy: R. Sp. z o.o., K. Spółka z o.o. oraz S. Sp. z o.o., ponosząca solidarną odpowiedzialność za zobowiązania firmy K., na podstawie § 7 ust. 4 "Umowy współpracy" zawartej pomiędzy tymi spółkami w dniu 1 marca 2013 r., 4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 231 Kodeksu pracy poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że transfer zakładu pracy ze skarżącej na pracodawcę przejmującego nie był skuteczny prawnie, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na przekazanie na rzecz drugiego podmiotu zarówno substratu osobowego, jak i majątkowego, co pozwalało na stwierdzenie, że nowy pracodawca - pod względem faktycznym, jak i prawnym - wstąpił w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, 5. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. c w zw. z art. 83 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie ich dyspozycji polegające na przyjęciu, iż strony umów z dnia 30 kwietnia 2012 r. nie zamierzały rzeczywiście, realnie zawrzeć żadnej umowy - ani umowy dotyczącej przejścia zakładu pracy na spółkę R., ani dotyczącej usługi outsourcingu personalnego i zaaranżowały fikcyjne czynności prawne, zgodnie dążąc do wygenerowania podatku od towarów i usług naliczonego do odliczenia dla spółki, co w świetle faktycznej realizacji usługi oraz działania skarżącej w dobrej wierze jest wnioskiem nad wyraz nieuprawnionym, skutkującym błędnym przeświadczeniem o bezzasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego nad należnym. W konsekwencji tak postawionych zarzutów spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 3 lipca 2018 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi jako bezzasadnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Analiza powyższych zarzutów prowadzi do wniosku, że w ich trybie kwestionuje się przede wszystkim stanowisko wyrażone przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji, zgodnie z którym zawarcie pomiędzy E. Spółka Jawna a R. Sp. z o.o. w W. umów z dnia 30 kwietnia 2012 r. nie doprowadziło do skutecznego i faktycznego przejęcia części zakładu pracy, a umowy te służyły wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z budżetu Państwa, dlatego też, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, odmówiono spółce prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi outsourcingu personalnego. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że słusznie Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż art. 231 Kodeksu pracy, na który konsekwentnie powołuje się strona skarżąca, reguluje jedynie skutki przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Określa zatem zarówno sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi na innego pracodawcę w całości lub części, jak i podmiotu przejmującego ów zakład lub jego część, który w ten sposób staje się pracodawcą wszystkich pracowników zatrudnionych w poprzednim zakładzie pracy. Przepis ten jednak samoistnie nie stanowi podstawy przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Podstawą taką jest z reguły każda czynność prawna lub zdarzenie, które powoduje objęcie zakładu pracy przez innego pracodawcę w następstwie sprzedaży, wydzierżawienia, przekształcenia zakładu w spółkę lub spółdzielnię, spadku po osobie fizycznej, która była poprzednim pracodawcą, fuzji z innym przedsiębiorstwem itp. W orzecznictwie wskazuje się również, że przepis art. 231 Kodeksu pracy ma zastosowanie także wtedy, gdy w następstwie likwidacji pracodawcy lub ogłoszenia przez niego upadłości należący do niego przed likwidacją lub ogłoszeniem upadłości zakład pracy przechodzi na innego pracodawcę (wyrok SN z dnia 19 lipca 1995 r., sygn. akt I PRN 36/95, OSNP 1996/3/47; wyrok NSA z dnia 3 września 1998 r., sygn. akt II SA 1438/97). Dopuszcza się nadto możliwość (choć pogląd ten budzi pewne kontrowersje), że zastosowanie omawianego przepisu wchodzi w grę także, gdy pracodawcy (poprzedni i następny) nie działali zgodnie dla osiągnięcia celu przewidzianego w omawianym przepisie, natomiast doszło do faktycznego przejścia majątku i zadań zakładu pracy na innego pracodawcę (wyrok SN z dnia 29 sierpnia 1995 r., sygn. akt I PRN 38/95, OSNP 1996/6/83). Mając na względzie powyższe uwagi stwierdzić należy, że w realiach niniejszej sprawy, wbrew przekonaniu autora skargi kasacyjnej, nie można zasadnie twierdzić, że doszło do przejęcia zakładu pracy, albowiem brak jest takiej czynności prawnej lub zdarzenia, które mogłyby stanowić podstawę objęcia zakładu pracy przez innego pracodawcę. W szczególności, jak zasadnie argumentował Sąd I instancji, takiej podstawy nie stanowi umowa - porozumienie z dnia 30 kwietnia 2012 r., w której wskazano ogólnie na art. 231 Kodeksu pracy (który – jak podkreślono wyżej - sam w sobie nie stanowi podstawy przejęcia) i zapisano, że skarżąca spółka "przekazuje", a R. Sp. z o.o. "przejmuje" pracowników według załączonej listy oraz umowa outsourcingu personalnego (o świadczenie usług polegających na oddelegowaniu pracowników "przejętych" od skarżącej spółki na poprzednie miejsce pracy w celu realizacji usług świadczonych przez skarżącą). Nie zaistniały także żadne okoliczności faktyczne, które wskazywałyby na rzeczywiste przejęcie zakładu pracy strony skarżącej. Sama spółka, powołując się na stosowne orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz Trybunału Sprawiedliwości UE, przyznaje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że kryterium decydującym o uznaniu za rzeczywiste przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego części jest m. inn. zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej, które wynika z kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej działalności (lub jej części) lub działalności podobnej. Tymczasem Sąd I instancji wyraźnie wskazał, że w realiach niniejszej sprawy nie może być mowy o zachowaniu jakiejkolwiek tożsamości albo choćby podobieństwa działalności nowego pracodawcy względem działalności poprzedniego, skoro skarżąca spółka prowadziła przedsiębiorstwo w zakresie hurtowego obrotu artykułami spożywczymi (przedsiębiorstwo handlowe), zaś nowy pracodawca miałby prowadzić przedsiębiorstwo, którego przedmiotem są usługi "wypożyczania" pracowników, bo do tego w istocie sprowadzała się działalność spółki R. i jej następców prawnych. Dodatkowo, aby mówić o przejęciu zakładu pracy należy mieć na uwadze (na co zwracał uwagę organ odwoławczy) faktyczny aspekt przejścia, który określa się stwierdzeniem, że zakład lub jego część, stanowiący zorganizowana całość nastawioną na osiągnięcie celu technicznego, oddawany jest do dyspozycji innego pracodawcy, który uzyskuje realną możliwość zarządzania tym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym. Niewątpliwie, jak wykazało postępowanie, spółka R. (i jej następcy prawni) nie mieli żadnego wpływu na decyzje w zakresie sposobu i warunków świadczenia pracy przez "przejętych" przez siebie pracowników, bowiem wszystkie bieżące decyzje związane z procesem pracy wobec tychże pracowników podejmowała skarżąca spółka. Spółki przejmujące nie wydawały pracownikom żadnych poleceń służbowych, wszystkie kwestie związane z czasem pracy, nadgodzinami, urlopami pozostawały w gestii decyzyjnej władz skarżącej. Pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu, według tych samych zasad, na tych samych stanowiskach, a personalnie mieli tych samych przełożonych. Spółki przejmujące nie wykonywały więc żadnych atrybutów podmiotu ich zatrudniającego. Co równie istotne, środki na wypłatę ich wynagrodzeń pochodziły od spółki skarżącej. Ponadto ani spółka R., ani jej następcy nie przejęli od skarżącej żadnych kontrahentów, zadań i zleceń do wykonania, wszystkie zadania nadal skarżąca wykonywała na własny rachunek. Podmioty te nie przejęły też jakichkolwiek składników majątku spółki, gdy tymczasem substrat materialny stanowił istotny element przedsiębiorstwa skarżącej, bez którego nie mogła być wykonywana (kontynuowana) działalność w zakresie hurtowego obrotu artykułami spożywczymi. Okoliczności tej nie zmienia fakt nieodpłatnego użyczenia przez skarżącą spółce R. sprzętu i pomieszczeń socjalnych. W tej sytuacji uprawnione i nie pozbawione logiki było stwierdzenie organów i Sądu I instancji, że faktycznie nie doszło do przejęcia przez spółki outsourcingowe zakładu pracy skarżącej (co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 231 Kodeksu pracy), zaś zawarcie obydwu umów z dnia 30 kwietnia 2012 r. miało na celu wyłącznie obniżenie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej spółki skarżącej. Obecnie spółka próbuje podważyć ocenę powyższych okoliczności, ale jest ona o tyle nieskuteczna, że stanowi wyłącznie polemikę z tezami zaprezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i to sprowadzającą się do prostego zaprzeczenia oraz forsowania swojego stanowiska, bez wskazania przekonującej w tym zakresie argumentacji. Dlatego też za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy w szczególności prawidłowo ustaliły rzeczywiste intencje stron umów z dnia 30 kwietnia 2012 r. opierając się w tej materii m. inn. na zeznaniach wspólnika A. K., czy pracowników skarżącej spółki oraz biorąc pod uwagę całość jej dokumentacji, a także kontekst faktyczny sprawy i wszystkie okoliczności towarzyszące wykonaniu przedmiotowych umów. Tym samym za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Słusznie także zwrócił uwagę Sąd I instancji, że intencje stron umów zostały jasno ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem nie zachodziła potrzeba dalszego przesłuchiwania na tę okoliczność świadków A.T. i K.R. WSA w Warszawie ocenił, że w tej sytuacji dowód z zeznań ww. świadków byłby w istocie dowodem na okoliczność już udowodnioną i jako taki mógł zostać pominięty, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, zaś w skardze kasacyjnej brak zarzutu naruszenia powyższego przepisu. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Należy w tej kwestii w całości podzielić stanowisko Sądu I instancji, że na gruncie niniejszej sprawy nie było konieczności wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 tej ustawy stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1847/10). Przy czym organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I FSK 435/15). Na gruncie niniejszej sprawy, wbrew obiekcjom skarżącej spółki, organy miały więc prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji podatniczki, a także ich kwalifikacji pod kątem przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji w wystarczający sposób odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sprawie. W tym zakresie wskazał wyraźnie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym wyjaśnił, że przepis ten w swej treści odwołuje się zarówno do art. 58, jaki i 83 Kodeksu cywilnego. W związku z tym zakwalifikował sporne czynności w sprawie odmiennie niż uczyniły to organy. Uznał mianowicie, że nie można na gruncie ustalonego stanu faktycznego uznać je za nieważne w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego, ale oceny ich skuteczności należało dokonać z powołaniem się na art. 83 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. W tym kontekście stwierdził, że obydwie umowy miały charakter fikcyjny i pozorny w tym sensie, że żadna ze stron nie traktowała ich jako źródła praw i obowiązków wynikających z ich treści (tzw. pozorność zwykła, bezwzględna). Ich zawarcie natomiast miało na celu wyłącznie wygenerowanie podatku naliczonego do odliczenia dla skarżącej spółki. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny nie ocenia prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji kwalifikacji czynności prawnych dokonanych przez skarżącą spółkę i R. Sp. z o.o. (a następnie K.), albowiem brak jest w tym zakresie w skardze kasacyjnej stosownego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną wykładnię. Istotne natomiast jest to, że – jak podkreślono wyżej - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy podatkowej odsyła do obydwu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 58 i art. 83 § 1), zatem nie pozwala na uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z czynności dotkniętej już choćby jedną wadą wskazywaną w którymkolwiek z tych przepisów. Niekwestionowana i niepodważona w realiach niniejszej sprawy jest natomiast okoliczność, że zawarcie spornych umów nie miało żadnego ekonomicznego uzasadnienia, a służyło jedynie uzyskaniu nieuprawnionych korzyści kosztem budżetu Państwa. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 113 § 1 w zw. z art. 33 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazać należy, że i on nie może zostać uwzględniony. Faktem jest, że Sąd I instancji nie rozpoznał w przewidzianym prawem trybie wniosku strony zgłoszonego w piśmie z dnia 23 listopada 2015 r. o wezwanie do udziału w sprawie spółek R., K. oraz S., jednakże wypowiedział się w tej kwestii obszernie na str. 15-16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z zaprezentowaną tam argumentacją, uznając ją za własną. W szczególności podnieść należy, że wniosek pochodził od podmiotu nieuprawnionego, nie było także żadnych materialnych przesłanek do uznania wyżej wskazanych podmiotów za uczestników postępowania sądowego. Ewentualne uchybienie Sądu w zakresie nierozpoznania przedmiotowego wniosku w trybie odrębnie zaskarżalnego postanowienia pozostawało więc całkowicie bez wpływu na wynik sprawy, a zatem nie było podstaw do wyeliminowania zaskarżonego wyroku jedynie z tego powodu, gdyż co do zasady odpowiada on prawu. Skoro skarżąca spółka nie zdołała skutecznie zakwestionować stanu faktycznego w sprawie, a przede wszystkim oceny w zakresie zgodnego zamiaru stron co do zawarcia czynności prawnych służących jedynie wygenerowaniu podatku naliczonego do odliczenia, to nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i art. 168a dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, których skarżąca kasacyjnie spółka upatruje w niewłaściwym zastosowaniu. Błąd subsumcji polega bowiem na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (przykładowo wyroki NSA: z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). W szczególności nieuprawnione jest w realiach niniejszej sprawy odwoływanie się do przesłanek tzw. dobrej wiary wypracowanych w orzecznictwie TSUE i ich znaczenia dla prawa odliczenia podatku naliczonego. Jak słusznie zaznaczył Sąd I instancji, organy prawidłowo zakwestionowały prawo do odliczenia uznając spółkę za w pełni świadomą fikcyjności i nieskuteczności umów zawartych w dniu 30 kwietnia 2012 r. (umowa - porozumienie i umowa usługi outsourcingu personalnego), stąd niezasadne byłoby badanie i uznanie w tej sytuacji dobrej wiary skarżącej spółki. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).