I SA/Wr 275/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Barbara Ciołek, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta Pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych. W dniu 30 lipca 2014 r. został złożony przez Gminę P. (dalej : Gmina, Strona, Skarżąca) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku z tytułu zakupu usług promocyjnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 października 2014 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Ponosi wiele wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Do wydatków mieszanych zaliczono m.in. promocję. W piśmie z dnia 27 października 2014 r. będącym uzupełnieniem wniosku, Strona wskazała, że wydatki jakie ponosi Gmina związane z promocją to przede wszystkim "zakup usług pozostałych" – promocja gminy poprzez sport. Nabywane przez Gminę usługi związane z promocją polegają na sponsoringu klubów sportowych, z którymi są zawarte umowy. Gmina posiada tytuł Sponsora Tytularnego klubów. Kluby te są odpowiedzialne za promocję gminy poprzez sport. Promocja ma na celu kreowanie pozytywnego wizerunku Gminy, co może skutkować zainteresowaniem potencjalnych inwestorów, rozwojem gminy. Szczególnie Stronie zależy, aby Gmina była rozpoznawana w skali, regionu, kraju i świata. Celem promocji jest też zapisanie w świadomości społeczeństwa pozytywnych cech, istotnych dla atrakcyjności inwestycyjnej w kontekście występującego obszaru gospodarczego, kapitału społecznego, istniejącej infrastruktury czy turystyki. Działania promocyjne mają zachęcać do wejścia na rynek nowych inwestorów i kooperacji z już istniejącymi przedsiębiorstwami. Gmina promowana jest podczas rozgrywek sportowych, różnych wydarzeń, uroczystości o charakterze regionalnym lub ponadregionalnym. Wydarzenia te są transmitowane przez radia, TV, są również opisywane w publikacjach, tj. gazetach, czasopismach. Wszystkie te zabiegi mają na celu ściągnięcie do Gminy inwestorów, którzy kupią od gminy grunty, zbudują na tych gruntach fabryki, zatrudnią nowych pracowników. Gmina osiągnie zamierzony cel i zwiększy dochód ze sprzedaży mienia (sprzeda grunty), zmniejszy bezrobocie (zrealizowane inwestycje to nowe miejsca pracy dla społeczeństwa). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Gmina słusznie zaliczyła wydatki związane z promocją Gminy do wydatków mieszanych i częściowo odliczyła podatek VAT naliczony w oparciu o proporcję sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo zaliczył on wydatki związane z promocją Gminy do wydatków mieszanych i częściowo odliczył podatek VAT naliczony w oparciu o proporcję sprzedaży. Wymienione we wniosku czynności promocyjne stanowią jeden z wielu elementów całego cyklu działań marketingowych dzięki czemu marka miasta rozpoznawana jest w skali regionu, kraju i świata, również po zakończeniu opisanych wyżej działań promocyjnych. Ich celem jest zapisanie w świadomości społeczeństwa pozytywnych cech, istotnych dla atrakcyjności inwestycyjnej w kontekście występującego obszaru gospodarczego, kapitału społecznego, istniejącej infrastruktury czy turystyki. Działania te zachęcają do wejścia na rynek nowych inwestorów i kooperacji z istniejącymi już przedsiębiorstwami. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej również jako "ustawa o VAT". W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższego wynika, zdaniem Organu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Organ podkreślił, że Gmina jest specyficznym podatnikiem VAT. Specyficznym poprzez to, że jako podmiot podlega głównie prawu publicznemu. Jest również w niewielkim zakresie podatnikiem VAT. Przy czym podatnikiem VAT jest tylko w tej części swojej działalności, która jest działalnością gospodarczą, a nie działalnością publiczną. W zakresie w jakim gmina zawiera umowy cywilnoprawne jest traktowana jako przedsiębiorca, czyli podatnik VAT. Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań. Zadania własne obejmują m.in. sprawy z zakresu: ▪ wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (art. 7 ust. 1 pkt 17 przywołanej ustawy); ▪ promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie gminnym). Organ zauważył, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc., w którym stwierdzono, że art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby – co do zasady – istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do odliczenia, stanowiło warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej oraz aby stanowiło podstawę do określenia zakresu tego prawa. Zbadanie, czy w danym przypadku istnieje "bezpośredni związek" między transakcjami, leży w gestii sądów krajowych. W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki. Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. W świetle powyższego orzecznictwa TSUE Organ stwierdził, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Mając na uwadze powyższe Organ stwierdził, że dokonywane przez Stronę zakupy związane z promocją Gminy, służą w pierwszej kolejności do wykonywania zadań własnych Gminy, realizowanych w ramach władztwa publicznego, czyli tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z jej promocją, nie znajdują zastosowania postanowienia art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Wydatki na promocję Gminy, co do zasady, nie spełniają bowiem przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego jako że nie mają one związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. służą szeroko pojętej promocji regionu, co ma służyć rozwijaniu danego obszaru. W szerszym aspekcie działanie takie może korzystnie wpłynąć również m.in. na funkcjonowanie podmiotów gospodarczych na danym obszarze, tj. na odrębnych podatników VAT. Takie wydatki nie wykazują zatem związku (nie mają przełożenia) na działalność opodatkowaną realizowaną przez Gminę. Podkreślił Organ, że promocja gminy stanowi realizację zadania własnego nałożonego na Gminę ustawą regulującą działanie jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku realizacji celu publicznego, nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż działalność ta jako działalność publiczna nałożona odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona wniosła skargę zarzucając błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, art.86 ust.1 oraz art.90 ust.2 i 3 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej organ w sposób nieuprawniony przyjął, że podatek naliczony wynikający z wydatków "promocyjnych" będzie związany wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Błędne jest także zdaniem strony stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy istnienie bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Sporną w niniejszej sprawie jest kwestia, czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z promocją gminy. Zagadnienie to nie jest jednolicie rozstrzygane przez sądy administracyjne. Według jednego z poglądów promocję gminy należy potraktować jako przejaw działalności gminy występującej w charakterze organu władzy publicznej, realizującego zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Z tego też względu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT faktury dokumentujące ww. wydatki nie będą rodziły prawa do odliczenia podatku naliczonego (m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29.04.2015 r. sygn. akt I SA/Go 98/15, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Według drugiego z poglądów fakt, że w przypadku gminy realizując zadania promocyjne realizuje ona w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie, nie wyklucza automatycznie, że efekt tej promocji nie jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że efekty tej działalności przekładają się na jej działania w sferze publicznej (wyrok NSA z dnia 16.04.2015 r. sygn. akt I FSK 109.14, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowa sprawę w pełni akceptuje ocenę prawną przedstawioną w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.. Uzasadnienie podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia jest z powyżej przedstawionych względów tożsame z argumentacją przedstawioną w cytowanym orzeczeniu. Wydana w rozpatrywanej sprawie interpretacja kwestionuje zasadniczo stanowisko, że działania promocyjne Gminy służą zarówno jej działalności "publicznej" (poza działalnością gospodarczą), jak również działalności gospodarczej. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić, gdyż oczywistym jest, że w sytuacji każdego podmiotu, który prowadzi akcję autopromocji, ma to służyć jego całościowej działalności, a nie jedynie jej części. Fakt, że w przypadku gminy realizując zadania promocyjne realizuje ona w ten sposób jedno z zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy o samorządzie, nie wyklucza automatycznie, że efekt tej promocji nie jest nakierowany również na cele w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że efekty tej działalności przekładają się na jej działania w sferze publicznej. Okoliczność zatem, że promocja gminy ma prowadzić do zwiększenia jej atrakcyjności jako obszaru inwestycyjnego, prowadząc do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii itd., w szerszej perspektywie ma przekładać się na zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi inwestorami, a więc na działania gospodarcze gminy. Nie ma zatem żadnych racjonalnych podstaw do twierdzenia, że działania promocyjne gminy mają służyć jedynie jej celom publicznym z wyłączeniem celów gospodarczych, gdyż obydwa te cele są ze sobą ściśle sprzężone i oddziaływujące na siebie (dochody z działalności gospodarczej służą przecież również działalności publicznej gminy). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z tego prawa jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami. Przepisy ustawy o VAT, w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, stanowią jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1.1.2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), powinna zatem uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo ETS, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Jednakże w orzecznictwie ETS wskazuje się także, że w przypadku wydatków wprost związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (lecz jednocześnie pośrednio związanych bądź będących następstwem działalności gospodarczej), mimo że nie prowadzą one do istnienia bezpośredniego związku z transakcją opodatkowaną, powinny być jednak jako element kosztów ogólnych uwzględniane w prawie do odliczenia. Wskazać w tym zakresie należy szczególności orzeczenie ETS z 22.2.2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej kosztów księgowych i prawnych poniesionych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z brytyjskimi przepisami pozostającej poza zakresem VAT) ETS stwierdził, że poniesione koszty stanowią koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży. Tym samym przyznał, że w stosunku do tych kosztów przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo do odliczenia VAT. Analogiczne orzeczenie (C-16/00) zapadło w dniu 27.9.2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A., w której ETS doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT. Innymi słowy, wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej, a w przedmiotowej sprawie taki bezpośredni związek z transakcją opodatkowaną nie istnieje. Niemniej ETS stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki (Piotr Wysocki, Piotr Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału?, Prawo i Podatki Nr 2/2005, s. 18-19). Podobne stanowisko wyraził ETS w orzeczeniu z 26.5.2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz (patrz: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 411-414). W świetle powyższego orzecznictwa ETS należy stwierdzić, że kierując się wykładnią ustawy o VAT dokonywaną w zgodzie z zasadami VI dyrektywy (od 1.1.2007 r. – dyrektywy 2006/112/WE) (por. rozdział I punkt 10), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI dyrektywy (art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, ETS orzekł, że jeżeli podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy. Z orzeczenia tego wynika, że mimo iż sama emisja akcji jest czynnością nieopodatkowaną VAT (poza działalnością gospodarczą), to podatek naliczony od wydatków związanych z tą emisją podlega odliczeniu, w tym zakresie w jakim uzyskany kapitał będzie wykorzystany przez podatnika na cele jego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W konsekwencji powyższego za trafne uznać także należy zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, a także w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.