I SA/Łd 488/15

Dnia 16czerwca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 roku sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3858 (trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]., określającą A. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2008 r. w kwocie 119 330 zł, luty 2008 r. w kwocie 133 911 zł i za marzec 2008 r. w kwocie 163 246 zł oraz określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: kwiecień 2008 r. w kwocie 546 767 zł, maj 2008 r. w kwocie 3 567 843 zł, czerwiec 2008 r. w kwocie 106 431 zł, lipiec 2008 r. w kwocie 109 569 zł, sierpień 2008 r. w kwocie 146 648 zł, wrzesień 2008 r. w kwocie 171 876 zł, październik 2008 r. w kwocie 65 013 zł, listopad 2008 r. w kwocie 150 565 zł i za grudzień 2008 r. w kwocie 137 494 zł. Organ pierwszej instancji po przeprowadzonej kontroli stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2008 A. M., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych, bezpodstawnie stosował 7% stawkę podatku od towarów i usług dla usług wywozu śmieci, dostarczania wody i odprowadzania ścieków, świadczonych w ramach kompleksowej usługi najmu, ponieważ czynności te jako pomocnicze, winny być opodatkowane 22% stawką podatku właściwą dla usługi podstawowej, jaką jest najem lokali użytkowych. Opierając się na powyższych ustaleniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w/w decyzję z dnia [...]., określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., uznając że czynności wywozu śmieci, dostarczania wody i odprowadzania ścieków winny być opodatkowane ze stawką właściwą dla usługi podstawowej, jaką jest najem lokali użytkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako ustawa o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że świadczenie usług refakturowanych na nabywcę nie stanowi odrębnego świadczenia, lecz element świadczenia zasadniczego, które podlega włączeniu do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane jest jednolitą stawką 22%. Ponadto zarzucił naruszenie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której podatnik dokonywał refakturowania usług na najemców lokali, co skutkowało następnie zastosowaniem niewłaściwej stawki w stosunku do refakturowanych usług. Organ pierwszej instancji uchybił także, w ocenie strony, przepisowi art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 535 ze zm.), poprzez zignorowanie powoływanego zarówno na wcześniejszych etapach postępowania, jak i we wniesionym odwołaniu, korzystnego dla podatnika orzecznictwa sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...]. wyjaśnił, iż wydatki za tzw. media nie stanowią samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemców. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, a zatem mają w stosunku do niej charakter poboczny. Ich celem jest wykonanie usługi podstawowej, co oznacza, że są świadczeniami należnymi z tytułu umowy najmu lokalu, a nie z tytułu ich odsprzedaży czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Żaden z najemców nie byłby przecież zainteresowany zakupem samych mediów, gdyby nie najmował lokalu, który bez mediów nie byłby zdatny do użytku. Tworzą one zatem w aspekcie gospodarczym jedną całość z usługą najmu, dlatego też należy je traktować jako element składowy usługi finalnej. Podkreślono, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna za usługę najmu, a nie czynsz. W sytuacji więc, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej odrębnej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów stanowią one obrót, który powinien być opodatkowany stawką właściwą dla usług najmu. Organ dodał, że powyższe uregulowanie stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L nr 347 str. 1 ze zm.), dalej jako Dyrektywa VAT, wskazując, że choć art. 73 Dyrektywy VAT posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, jednak mimo różnic w nazewnictwie pojęcia te sobie odpowiadają, co potwierdza to art. 78 Dyrektywy VAT, który wymienia kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania takich jak prowizje, koszty opakowania, transportu czy ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Ponieważ dotyczą one kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, zwiększają one łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie bowiem z treścią wskazanego przepisu każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta powinien być włączony do opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartość tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tego świadczenia. W ocenie organu odwoławczego ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu, tj. art. 73 i 78 Dyrektywy VAT, które stanowią wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalenie podstawy opodatkowania. Nadto wskazano, że jeśli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów, w wysokości poniesionej przez wynajmującego (bez marży), oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczone także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z usługą najmu. Nie mamy bowiem w tym przypadku do czynienia z refakturowaniem usług. Zdaniem organu, przeniesienie kosztów nabycia usług dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. W przedmiotowej sprawie mamy zaś do czynienia z sytuacją w której świadczenie to jest nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Sama treść umowy najmu nie może być elementem przesądzającym o charakterze czynności będącej przedmiotem tej umowy, gdyż decydujące w tym zakresie jest stwierdzenie, czy ogół wykonywanych czynności tworzy gospodarczą całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny z punktu widzenia podatku VAT. Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne. Jeżeli zatem przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą powyższych towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadniczą i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. W przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe - w tym opłaty z tytułu mediów - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Dalej organ przypomniał, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT, związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. W konkluzji organ stwierdził, że uwzględniając treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych. Ponadto kwota odpłatności za media ponoszona przez najemcę jest należnością wynikającą z postanowień zawartej umowy najmu pomiędzy wynajmującym a najemcą, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Nie jest zaś odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu, obciążanie najemcy należnościami za media utraciłoby swój sens. Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Skoro zatem przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. wynajem lokali użytkowych, to koszty tzw. mediów (w tym przypadku wody, energii cieplnej, wywozu nieczystości czy odprowadzania ścieków) są elementem pomocniczym do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu powyższych lokali, a nie z tytułu odsprzedaży "mediów" (refakturowania). Zatem wydatki za dostawę wody, energii cieplnej, wywóz nieczystości czy odprowadzanie ścieków w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie mają zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą tych mediów, będą stanowiły wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców a wydatki te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali użytkowych stawką podatku VAT w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Kończąc organ podkreślił, że pojęcia "umowy" nie należy traktować literalnie, tj. jako zbioru pisemnych postanowień łączących dwa podmioty. Pojęcie to należy bowiem rozumieć w aspekcie gospodarczym, jako zdarzenie będące przedmiotem umowy, w szczególności powodu i sensu jej zawarcia. Innymi słowy treść umowy wpływać będzie na sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale nie poprzez literalne brzmienie zapisów zawartych w tej umowie, ale poprzez analizę jej gospodarczych i faktycznych aspektów. W konsekwencji źródłem zobowiązania podatkowego jest określone zdarzenie, wobec którego zastosowanie mają konkretne przepisy ustaw podatkowych. W przedmiotowej sprawie zdarzeniem takim jest zaś faktycznie wykonana czynność najmu i to ta czynność stanowić będzie przedmiot oceny z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sama umowa, rozumiana jako zbiór postanowień, zawartych pomiędzy stronami, nie ma w tym przypadku większego znaczenia, gdyż umowa ta nie jest "zdarzeniem", o którym mowa w art. 4 o.p. i w efekcie stanowi ona dodatkowy element, który wpływać powinien na opodatkowanie spornych czynności. Innymi słowy, biorąc pod uwagę przepisy Ordynacji podatkowej i stosując pewne uproszczenie, zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku zaistnienia określonego zdarzenia, do którego zastosowanie znajdą określone przepisy prawa. Rola umowy cywilnoprawnej w takim modelu jest zbędna, gdyż to nie ona decydować będzie o istnieniu zobowiązania podatkowego. Dodano, że Ordynacja podatkowa w przepisie art. 3 pkt 1 wskazuje także, że kwestie takie jak podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania oraz stawki podatku są uregulowane w ustawach podatkowych, zatem choćby i z tego powodu nie można przyjąć, że wyłącznie treść umowy cywilnoprawnej wpływać będzie na sposób opodatkowania spornych czynności. Wyliczenie zatem w umowie, co się składa na wykonaną usługę, ma więc jedynie znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu. Organ dodał, że jak wynika z treści znajdujących się w aktach sprawy umów najmu wynajmujący może rozwiązać umowę bez wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym w wypadku rażącego naruszenia umowy przez najemcę, a w szczególności zalegania z zapłatą czynszu lub opłat eksploatacyjnych za jeden lub dwa okresy płatności, a w niektórych przypadkach, już ponad 7 lub 14 dniowa zwłoka w regulowaniu refaktur z tytułu energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, ogrzewania oraz wywozu nieczystości uprawniała wynajmującego do rozwiązania umowy bez wypowiedzenia. Z treści powyższych umów wynika również, że wnoszone przez najemcę opłaty eksploatacyjne za energię elektryczną ogrzewanie, wodę i odprowadzanie ścieków oraz wywóz śmieci nie wchodzą w skład opłat ponoszonych z tytułu czynszu, oraz że są one realizowane przez najemcę bezpośrednio lub za pośrednictwem wynajmującego i będą płatne na podstawie faktur VAT wystawionych przez odpowiednich dostawców powyższych usług lub przez wynajmującego. Ponadto sam tytuł tych umów ("Umowa najmu lokalu użytkowego") wskazuje, że przedmiotem umów jest jedna czynność, a z ich treści nie wynika, że podatnik będzie świadczył na rzecz najemcy szereg różnych czynności - przedmiot umów obejmuje bowiem jedynie najem lokali. Należy zatem uznać, że analiza zapisów spornych umów jednoznacznie wskazuje, że dotyczą one umowy najmu poszczególnych lokali użytkowych, bez rozróżnienia na najem, rozumiany tylko i wyłącznie jako prawo do korzystania z samego lokalu (pomieszczeń), i na poszczególne inne czynności (dostawa mediów). Celem najemcy jest korzystanie z lokalu w sposób, który nie jest ograniczony tylko i wyłącznie do prawa korzystania z pomieszczeń, gdyż w ten sposób nie byłoby możliwe korzystanie z tej rzeczy (lokalu, pomieszczeń). Innymi słowy trudno sobie wyobrazić sytuację, gdy potencjalny najemca zainteresowany byłby korzystaniem z lokalu do którego nie dostarczano by ciepłej i zimnej wody, nie zapewniono by odbioru ścieków, czy w końcu lokal ten nie byłyby ogrzewany. Powyższą decyzję A. M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 78 Dyrektywy VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dodatkowe usługi refakturowane na nabywcę nie stanowią odrębnego świadczenia, lecz element kompleksowej usługi najmu; - art. 28 Dyrektywy VAT poprzez, jego niezastosowanie w sytuacji, w której podatnik we własnym imieniu, ale na rzecz kontrahentów nabywał usługi dostarczania wody, odbioru ścieków i wywozu śmieci; - art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której podatnik dokonywał refakturowania usług na najemców lokali; - art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki do refakturowanych usług wywozu śmieci, dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz najemców lokali; - art. 121 § 1 o.p., poprzez całkowite zignorowanie powołanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych, korzystnego dla podatnika. Podatnik nie podzielił stanowiska organu, wskazując, że ostatecznym konsumentem usług dostaw wody, odbioru ścieków i wywozu śmieci są poszczególni najemcy lokali wynajmowanych od skarżącego. Podatnik, nabywając przedmiotowe usługi od ich dostawców, w istocie jedynie "pośredniczy" między właściwymi dostawcami a rzeczywistymi odbiorcami usług. Zatem wystawiane przezeń faktury na najemców, dokumentujące dostawy wody, odbiór ścieków i wywóz śmieci, stanowiły w istocie tzw. "refaktury". Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który faktycznie korzysta z danej usługi. Jednym z warunków refakturowania jest przy tym to, aby stawka VAT na refakturze była tożsama do stawki VAT na fakturze pierwotnej. Podkreślił, że w kontrolowanym okresie podstawę prawną dla refakturowania stanowił bezpośrednio przepis art. 28 Dyrektywy VAT. Ewentualnie w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, który zawiera regułę określania podstawy opodatkowania w sytuacji refakturowania usług. W takim przypadku ustala się podstawę opodatkowania według reguły określonej w tym przepisie tj. podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Przepis ten wszedł w życie 1 grudnia 2008 r., w związku z czym powinien mieć on zastosowanie w sprawie. Nie ma zatem podstaw do powoływania się, tak jak to uczyniły organy, na art. 78 Dyrektywy VAT. Zdaniem skarżącego sam fakt uregulowania warunków ponoszenia opłat dotyczących mediów w umowie nie może powodować, że nie mamy do czynienia z refakturowaniem. Ponadto z umów wynika, że media stanowią osobną pozycję kosztową od czynszu najmu, są osobno rozliczane i dokumentowane osobnymi fakturami. Podatnik wskazał na problem tzw. "usługi kompleksowej" w podatku od towarów i usług wyjaśniając, że owo pojęcie nie wynika z przepisów prawa, ale wprowadzone zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynika, że choć każda czynność (usługa) powinna być uznawana za odrębną i niezależną (zgodnie z art. 2 i 24 Dyrektywy VAT), to jednak czynność złożona - w aspekcie gospodarczym - z jednego świadczenia nie powinna być sztucznie rozdzielana. Zdaniem strony świadczone przez podatnika: usługa najmu i dodatkowe usługi nie mogą zostać uznane za usługę kompleksową. Przede wszystkim bowiem z zawartych przez podatnika umów z najemcami oraz ustaleniami z najemcami wynika, że dodatkowe usługi stanowią osobną pozycję kosztową od czynszu najmu, są osobno rozliczane i dokumentowane osobnymi fakturami. Oczywistym jest, że uzgodnienia umowne między stronami nie mogą modyfikować treści obowiązku podatkowego. Jednakże nawet z analizy charakteru prawnego stosunku najmu wynika, że takie dodatkowe usługi jak dostawy wody i wywóz nieczystości (a także inne, których rozliczenie nie jest jednakże problematyczne dla organów z uwagi na objęcie podstawową stawką VAT) nie stanowią usług konstytutywnych dla sługi najmu. Podkreślił, że umowę najmu określa art. 659 § 1 k.c,, której istotą jest oddanie najemcy rzeczy do używania (w przypadku skarżącego są to rzeczy ruchome). Nie jest tym samym zasadne twierdzenie organu podatkowego, stosownie do którego świadczenia w postaci dostarczania mediów są konieczne do korzystania z lokalu. Używanie lokalu możliwe jest także bez tych usług. Oczywiście nie sposób wyobrazić sobie prowadzenia przez najemców bieżącej działalności bez zapewnienia odpowiednich usług, w tym dostarczania mediów - usługi te, niewątpliwie niezbędne dla działalności gospodarczej, organ podatkowy mylnie traktuje jednak jako konieczne do używania wynajętego lokalu. Zdaniem skarżącego istnienie prawnej możliwości nabycia usług dostarczania mediów we własnym zakresie - a na taką możliwość wskazuje przepis art. 684 k.c. - przesądza o konieczności uznania, że rozdzielenie tych usług od usługi najmu nie ma charakteru sztucznego. Nabycie usług takich jak usługi będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowią dla najemcy cel sam w sobie, gdyż niezbędne są do niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej. W konkluzji podatnik podkreślił, iż nie istnieją żadne podstawy do kwestionowania sposobu rozliczenia dodatkowych usług świadczonych przez skarżącego na rzecz najemców, a stosowane przez niego stawki VAT do dostaw wody, odbioru ścieków i wywozu śmieci były prawidłowe. Podstawę refakturowania dla podatnika stanowił w tym przypadku przepis art. 28 Dyrektywy VAT - na który podatnicy mogą się bezpośrednio powoływać (oraz - w zakresie rozliczenia zobowiązania za grudzień 2008 r. - art. 30 ust. 3 ustawy o VAT stanowiący częściową implementację art. 28 Dyrektywy VAT). Z kolei powołany przez organy przepis art. 78 Dyrektywy VAT nie mógł mieć zastosowania - z uwagi na fakt, że usługi najmu i dodatkowe usługi dostarczania mediów nie stanowiły jednego świadczenia kompleksowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2014 r. sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. wskazując, że postanowieniem z 22 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do tego, czy dostawa tzw. mediów przy najmie stanowi część kompleksowej usługi, zaś odpowiedź Trybunału będzie miała zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż zadane pytanie pokrywa się z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2015 r. podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w przypadku opłat za pobór wody, odprowadzanie ścieków komunalnych, wywóz nieczystości, energię elektryczną i gaz mamy do czynienia z zupełnie niezależnymi, samoistnymi usługami i z tego względu skarżący, jako właściciel nieruchomości, będący czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą, uzyskującym dochody z najmu lokali powinien mieć możliwość refakturowania tych usług z zastosowaniem stawki podatkowej obowiązującej dla danej usługi, czy opłaty te powinny być wliczane do podstawy opodatkowania, czyli kosztów najmu i opodatkowane według stawki właściwej dla świadczenia głównego. Z uwagi na charakter poddanego sądowej kontroli problemu prawnego, znaczenie dla jego rozstrzygnięcia będą miały zarówno przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – dalej "ustawa o VAT" (Dz. U. Z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – zwanej dalej "dyrektywą VAT" jak i przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., świadczeniem wzajemnym najemcy za samo używanie rzeczy najętej jest zapłata na rzecz wynajmującego czynszu. Czynsz nie obejmuje zatem opłat za inne świadczenia. Przepis art. 670 § 1 k.c. przewiduje możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych. Tym samym pozwala na obciążenie najemcy poza czynszem także innymi dodatkowymi świadczeniami. Zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy VAT podstawa opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 30-32 oraz art. 120 ust.4 i 5 obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub od osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwota należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W odniesieniu do kwestii tzw. “refakturowania", odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje go do ich wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT., w sytuacji, w której podatnik, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Należy podnieść w tym miejscu, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie był obecny w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki z dnia: 25 kwietnia 2012 r. I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012 r., I SA/Wr 458/12; z dnia 17 lipca 2012 r., III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012 r., III SA/Wa 2983/11, z 30 października 2012 r., I SA/Kr 1235, I SA/Lu 955/12 z dnia 18 stycznia 2013 r., III SA/Wa 2179/12 z dnia 28 lutego 2013 r. oraz z 31 maja 2011 roku I FSK 740/10 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( wyrok TSUE z dnia 21 marca 2007 roku, C-111/05 Akteibolaget, oraz z dnia 11 czerwca 2009 roku C-572/07 Tellmer Property sro, c-392/11 Field Fisher Waterhouse, C-224/11 BGZ Leasing) Jak wyżej już wskazano postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie było zawieszone z uwagi na to, że Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 22 października 2013 roku wystąpił z pytaniami prejudycjalnymi - 1) Czy przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej zwanej Dyrektywą 112) należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego? 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali? Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie tej (C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie) wydał wyrok w dniu 16 kwietnia 2015 roku, w którym stwierdził: 1) artykuł 14 ust.1, art.15 ust.1 i art.24 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości zapewniane przez podmiotu trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę, 2) dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, chyba, że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedne niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przywołanym wyroku TS dokonał podsumowania dotychczasowego swego orzecznictwa i sformułował – jak się wydaje – kryteria w oparciu, o które sąd krajowy ma oceniać, w konkretnym przypadku, czy dostawy i świadczenia usług związanych z najmem należy dla potrzeb podatku od wartości dodanej traktować jako jedność wraz z samym najmem, czy też ujmować odrębnie. W szczególności Trybunał wskazał, że należy zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości (teza 37). Oczekując odpowiedzi na tak postawione pytanie należy rozważyć, czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub korzystania z danych towarów i usług, świadczenia odnoszący się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy uważać je za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (teza 39). Okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy, nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu. Podobnie okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, że elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane odrębnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (tezy 40-41). Jeśli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może być tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkotrwałego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich oddzielenia (teza 42). Jeśli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobu korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie związane nierozerwalnie z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, w tym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę (teza 43). Wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy, która zawisła przez TS był zbliżony do stanu faktycznego niniejszej sprawy, a jak się wydaje, dla jej rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie maja uwagi sformułowane w tezie 45. Otóż Trybunał wskazał, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystywanych rzeczy jest czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeśli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie , że umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organy zakwestionowały praktykę skarżącego polegającą na refakturowaniu należności z tytułu mediów. Wykaz umów zakwestionowanych przez organy podatkowe zawiera załącznik numer 7 do protokółu kontroli (k.42-52 akt administracyjnych). Organ kontroli załączył również do akt sprawy przykładowe umowy zawarte z najemcami (załączniki 20-31, karty142-181 akt administracyjnych). Zasadniczy wniosek jaki rodzi lektura tych dokumentów jest taki, że skarżący stosował dwa różne sposoby rozliczenia najemców z tytułu korzystania z energii elektrycznej, energii cieplnej, dostarczenia wody oraz usuwania nieczystości stałych i płynnych, a także sprzątania powierzchni wspólnych. Pierwszy z nich to rozliczenie ryczałtowe – oprócz najmu, najemca jest zobowiązany ponosić na rzecz skarżącego opłatę eksploatacyjną pokrywającą koszty świadczeń dodatkowych na rzecz najemcy. W takiej sytuacji rodzaj świadczeń, kalkulację stawki oraz wysokość opłat określa załącznik do umowy. Stawka opłaty eksploatacyjnej ulega zmianie w przypadku zmiany cen wprowadzonych przez dostawców usług i mediów oraz opłat publicznoprawnych. O zmianie opłat eksploatacyjnych wynajmujący powiadomi najemcę na piśmie przedstawiając kalkulację nie później niż w dniu wystawienia faktury za dany miesiąc. Kwotę opłaty eksploatacyjnej najemca uiszcza na zasadach zapłaty czynszu (§ 5 umowy – załącznik 27). Drugi z nich to rozliczenie według wskazań urządzeń zliczających zużycie – za energię elektryczną wg wskazań podlicznika, za wodę i odprowadzanie ścieków – wg wskazań wodomierza, za wywóz nieczystości stałych – proporcjonalnie do osób zatrudnionych w lokalu najemcy, z tym że ostateczne rozliczenie następuje w oparciu o fakturę zakładu oczyszczania, za energię cieplną – proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, jak w przypadku wywozu nieczystości stałych rozliczenie ostateczne następuje po otrzymaniu faktury od dostawcy energii. Dozór i sprzątanie powierzchni wspólnych – opłata stała (§ 13 umowy załącznik 26). W praktyce, w ramach tego wariantu w umowach zawieranych przez skarżącego występują różnice – np. najemca może być zobowiązany do prowadzenia gospodarki odpadami na własny koszt, a w szczególności do odpowiedniego gromadzenia, wywozu i składowania odpadów, a dodatkowo w przypadku gromadzenia odpadów mających negatywny wpływ na środowisko zobowiązany jest na własny koszt do uzyskania wymaganych pozwoleń na ich składowanie. Za sprzątanie powierzchni wspólnych – ryczałt od powierzchni całkowitej (załącznik 24). W każdym z analizowanych wypadków należności za media były fakturowane odrębnie od czynszu. Organy wszystkie te umowy potraktowały jednakowo, uznając, że skarżący nie miał prawnych możliwości refakturowania na wynajmujących należności wynikających z dostawy towarów oraz świadczenia usług związanych z mediami, czego efektem jest zaskarżona decyzja. W ocenie Sądu – w świetle uwag związanych z wyrokiem TS z dnia 16 kwietnia 2015 r. C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w W. – takie działanie organów było błędne. W tym zakresie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego – art. 26 ust.1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy VAT i błędnego ich zastosowania. Można zgodzić się z rozważaniami i wnioskami organów w zakresie umów tej kategorii, w których rozliczenie kosztów mediów następowało ryczałtowo, natomiast w sytuacji, gdy owo rozliczenie następowało według urządzeń pomiarowych to stanowisko jest błędne. W sytuacji bowiem, kiedy najemca ma możliwość wyboru zużycia towarów i usług przyjęcie, że są one do tego stopnia nierozerwalnie związane z najmem tworząc jedno niepodzielne świadczenie jest nieprawidłowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny rozróżnić te umowy w ramach, których rozliczenie mediów następowało ryczałtowo od tych, w których rozliczenie należności następowało wg wskazań liczników. W tym wypadku – w ocenie Sądu – zakwestionowanie praktyki skarżącego dokonane przez organy jest zasadne. Natomiast w wypadku, gdy najemca miał możliwość dostosowania wielkości zużycia mediów do swych celów, organy winny uznać refakturowanie, za działanie zgodne z obowiązującym prawem. Należy także podnieść, że umowa tworzy pewną nierozerwalną rzeczywistość gospodarczą identyfikującą jej cel, a więc w sytuacji, gdy niektóre z dostaw towarów i świadczenia usług były rozliczane ryczałtowo, a inne według wskazań urządzeń pomiarowych, to nie ma podstaw do przyjęcia, że, co do niektórych z mediów skarżący miał prawo do refakturowania, a co do innych takiego prawa był pozbawiony. Mając na uwadze powyższe rozważania, uchylono zaskarżona decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt. 1 lit.b p.p.s.a. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a, w związku z § 6 pkt.5 i § 18 ust.1 pkt.1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. 2013 r. poz.461). dc.