III SA/Wa 2199/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-241/14-2/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: Skarżącą lub Spółką) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług – konsultacji lekarza chirurga plastyka. Przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie oferowania szeroko pojętych usług medycznych. Usługi te są wykonywane w prowadzonych przez Spółkę placówkach, spełniających definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217 ze zm.). W ramach świadczonych usług medycznych Spółka oferuje również konsultacje lekarzy specjalistów, które mogą odbywać się na podstawie skierowania lub bez skierowania od lekarza. Wśród oferowanych konsultacji mieszczą się konsultacje lekarza chirurga plastyka. Lekarz chirurg plastyk przyjmuje pacjentów, którzy zgłaszają się z problemami wynikającymi z uprzednio występujących chorób, zabiegów, czy urazów (natury medycznej) oraz problemami natury kosmetycznej. Mając powyższe na uwadze Skarżąca spytała czy konsultacja lekarza chirurga plastyka jest usługą zwolnioną podatku VAT, jako usługa opieki medycznej służąca profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? W ocenie Skarżącej konsultacje medyczne, w tym chirurga plastyka, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wobec czego konsultacja ta powinna korzystać ze zwolnienia z podatku VAT bez rozgraniczania, z jaką poradą lekarską zwrócił się pacjent ponieważ cel wizyty służy profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Minister Finansów w interpretacji z 8 kwietnia 2014 r. w części odnoszącej się do konsultacji przeprowadzanych na podstawie skierowania od lekarza uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe zaś w części odnoszącej się do konsultacji przeprowadzanych bez skierowania od lekarza za nieprawidłowe. Minister Finansów przywołał treść art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a oraz art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej zwana: u.p.t.u.). Wskazał, że art. 43 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zwolnienie wynikające z w/w przepisu ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Aby odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie, należy zbadać, czy w opisanym we wniosku przypadku, wypełniona jest przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W pierwszej kolejności Minister Finansów zbadał jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (C-307/01, pkt 57) wskazał, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz – w miarę możliwości – leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Zdaniem Ministra Finansów użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C- 12, pkt 40). Mając na uwadze tak rozumiane usługi medyczne, organ interpretujący uznał, że wskazane przez Skarżącą świadczenia w zakresie konsultacji lekarskich lekarza chirurga plastyka przeprowadzane na podstawie skierowania od lekarza, które mieszczą się w zakresie działalności służącej profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Natomiast konsultacje lekarskie lekarza chirurga plastyka przeprowadzane bez skierowania od lekarza nie mogą być uznane za czynności służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, zatem nie mieszczą się w katalogu czynności korzystających ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Tego typu czynności nie są efektem wyraźnych zaleceń lekarskich, zatem należy uznać, że nie mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć profilaktyka, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia użytych w powołanym przepisie. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 28 maja 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wobec powyższego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzuciła naruszenie: • art. 43 ust. 1 pkt. 18 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i bezprawne zawężenie zakresu zwolnienia od podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, iż konsultacje chirurga plastyka są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23% w przypadku, gdy konsultacje te są przeprowadzane bez skierowania od lekarza; • art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady przez błędną wykładnię polegającą na bezprawnym zawężeniu zakresu zwolnienia od podatku od wartości dodanej i przyjęciu, że zwolnienie ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy konsultacja chirurga plastyka jest wykonywana na podstawie skierowania; • art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: O.p.) poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; • art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegającej na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń; • art. 14 c § 1 O.p. poprzez brak oceny stanowiska Skarżącej i dokonanie oceny stanowiska nieprzedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżąca bowiem nie odwoływała się do podziału konsultacji na konsultacje odbywające się bez skierowania lekarza i na podstawie skierowania od lekarza; • art. 14 c § 2 O.p. poprzez brak należytego i wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska. Zdaniem Skarżącej błędna jest próba określenia celu konsultacji chirurga plastyka jako innego, niż związanego z leczeniem, nawet w przypadku konsultacji profilaktycznej u pacjentów nie cierpiących na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną. To jest konsultacja lekarska związana z procesem leczenia, niezależnie czy jest wykonywana na podstawie skierowania od innego lekarza. Oczywiście nie dotyczy to sytuacji nieleczniczych – opinii eksperckich czy dowodowych, które nie mogą korzystać ze zwolnionej stawki VAT. Konsultacja lekarza specjalisty chirurgii ogólnej, jak również chirurgii plastycznej, spełnia wszystkie wymogi profilaktyki medycznej, diagnozy i opieki medycznej. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów błędnie interpretuje proces konsultowania pacjenta w zasadzie utożsamiając konsultację z zabiegiem operacyjnym. Zabiegi operacyjne wykonywane w uzasadnionych i udokumentowanych wskazaniach medycznych podlegają zwolnieniu, a te wykonywane ze wskazań, innych niż medyczne – nie podlegają takiemu zwolnieniu. Błędem jest utożsamianie celu konsultacji chirurga plastyka z celem zabiegów operacyjnych wykonywanych przez niego w następstwie konsultacji. Należy mieć na uwadze, iż przebieg konsultacji zawsze ma na celu zebranie informacji o stanie zdrowia i wskazaniu, jakie ryzyka wiążą się przeprowadzeniem operacji/zabiegu. W ramach konsultacji chirurg plastyk stwierdza czy zabieg może być przeprowadzony. Nie można wykluczyć, iż zleci on dalsze badania w celu wykluczenia ewentualnych przeciwskazań do zabiegu. Może również zalecić leczenie, po przeprowadzeniu którego będzie możliwe dopiero przeprowadzenie zabiegu. Konsultacja nie jest bezpośrednio powiązana z zabiegami operacyjnymi, jej wynik stanowi źródło informacji medycznych, na podstawie, których pacjent może podjąć decyzję zabiegu/operacji. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do oceny czy usługi medyczne polegające na świadczeniu konsultacji przez chirurga plastyka podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Strona skarżąca twierdzi, że usługi takie, jako służące profilaktyce medycznej, diagnozie oraz opiece medycznej, podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Organ interpretujący natomiast, wydając sporną interpretację, stanął w niej na stanowisku, iż usługi polegające na dokonywaniu konsultacji chirurga plastyka podlegają takiemu zwolnieniu o ile wykonywane są na podstawie skierowania lekarza specjalisty. Natomiast te wykonywane bez takiego skierowaniu, zwolnieniu nie podlegają. Rozstrzygając powstały w tej sprawie spór, Sąd uznał stanowisko wyrażone przez organ interpretujący za nieprawidłowe. W pierwszym rzędzie podkreślenia wymaga, że zwolnienie usług z zakresu opieki medycznej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a u.p.t.u. Według ustawodawcy zwolnienie to obejmuje: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18 tego przepisu); usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a tego przepisu); usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, d) psychologa (pkt 19 tego przepisu). Wskazane regulacje implementowały do krajowego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy unijne nie definiują określenia "usługi medyczne", nie wyjaśniają jakie czynności wchodzą w zakres usług opieki medycznej i szpitalnej, jak również nie odsyłają w tym przedmiocie do innych przepisów. Należy więc odwołać się do interpretacji tego pojęcia na gruncie prawa wspólnotowego poprzez odwołanie się do dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również "TSUE") w zakresie pojęcia opieki medycznej. W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. W wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, Trybunał stwierdził, że opieka medyczna dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (pkt 27). W innym wyroku Trybunał wskazał, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Pojęcie to obejmuje zaś zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz, jeżeli jest to możliwe, wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem, a także w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania podjęte w innym celu, niż ochrona zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia. O zakresie zwolnienia decydować będzie cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Jeżeli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostały podjęte wynika, że miało ono inny cel, niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, a było związane raczej z dostarczeniem opinii mającej znaczenie prawne, zwolnienie nie będzie przysługiwać. (wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd and Commissioners of Customs and Excise). Z kolei w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, TSUE stwierdził, iż to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji był art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. w kontekście dokonywania konsultacji przez chirurga plastyka na rzecz – jak wskazała Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji – pacjentów zgłaszających się zarówno z problemami wynikającymi z uprzednio występujących chorób, zabiegów, czy urazów (natury medycznej), jak i problemami natury kosmetycznej. Na gruncie podobnych okoliczności również wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. W wyroku tym TSUE uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcia "opieki medycznej" i "świadczenia opieki medycznej" użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Przy tym w pkt 29 TSUE wskazał, iż dotyczy to osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć. Nadto TSUE wskazał, że samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym. Sąd w tym miejscu zauważa, że chociaż przywołany wyrok TSUE dotyczy nie konsultacji lekarskich (jak w rozpoznawanej sprawie) ale zabiegów chirurgicznych dokonywanych w celach estetycznych, jak i w celach rekonstrukcyjnych, jednak zdaniem Sądu tezy tam postawione można odnieść również do rozpoznanej sprawy, przy uwzględnieniu okoliczności, że konsultacje lekarskie jako świadczenie służące diagnozie mieści się w pojęciu "świadczenie opieki medycznej" i jako takie winno być nakierowane na osiągnięcie określonego celu, tj. poprawy zdrowia. Odpowiadając na postawione we wniosku pytanie, czy ww. konsultacje chirurga plastyka podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19 u.p.t.u., mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko TSUE, uznać należy, że zasadniczą kwestią, jest cel wykonywanych usług medycznych. Niezbędne jest zatem ustalenie kontekstu w jakim usługi te są wykonywane, tak aby móc ocenić, czy ich celem jest ochrona zdrowia pojęta także jako profilaktyka. W tym miejscu Sąd zauważa, że stanowisko potwierdzające istotę dla możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. celu opieki medycznej, wyrażane było także w orzecznictwie krajowym. (zob. wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 259/12; z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1350/12; z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1543/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 286/11, orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni stanowisko to podziela i przyjmuje za swoje. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, badając cel usług medycznych, w świetle przedstawionego w wyroku C-91/12 stanowiska Trybunału zachodzi podstawa do uznania, że jeżeli usługa w zakresie opieki szpitalnej i medycznej, niezależnie od tego czy polega ona na diagnostyce czy na przeprowadzeniu zabiegu operacyjnego, ma na celu leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, utrzymywanie bądź przywracanie dobrego stanu zdrowia, wówczas podlega zwolnieniu z podatku VAT. Jest tak w przypadku gdy zarówno konsultacja, jak i zabieg w zakresie usług medycznych o charakterze estetycznym, ma związek z chorobą, urazem, wrodzoną niepełnosprawnością, bądź inną nabytą dysfunkcją, która zagraża zdrowiu człowieka. Konsultacja przeprowadzana jedynie dla zapewnienie komfortu psychicznego i poprawy wyglądu, dotycząca wyłącznie usług mających cel estetyczny, nie jest objęta takim zwolnieniem. Przy tym z uwagi na fakt, że kryterium rozróżniającym usług podlegające zwolnieniu od podatku VAT jest cel tych świadczeń, w każdym z wyżej opisanych przypadków bez znaczenia pozostaje uwypuklony w interpretacji fakt czy konsultacja przeprowadzana jest w związku ze skierowaniem pacjenta na konsultację przez lekarza specjalistę, czy też bez takiego skierowania. Wprowadzenie zaś dla podlegania zwolnieniu z podatku VAT warunku posiadania skierowania od lekarza stanowi, jak słusznie wskazała Skarżąca, nieuprawnione zawężenie zakresu zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podobnie zresztą, jak twierdzenie organu, że aby czynności miały status opieki medycznej muszą być podejmowane w procesie prowadzonej terapii. Taka sytuacja wyklucza bowiem zwolnienie z podatku VAT konsultacji przeprowadzonej dopiero celem zdiagnozowania schorzenia oraz podjęcia terapii. Z drugiej jednak strony, wskazać należy, że wymóg posiadania skierowania może prowadzić do nadużycia prawa do korzystania z tego zwolnienia. Przyjęcie tego warunku za konieczny, ale zarazem wystarczający, prowadziłoby do sytuacji gdy konsultacja lekarza chirurga przeprowadzona niezależnie od celu, ale na podstawie skierowania, podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT. Z powyższych przyczyn Sąd uznał stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji za nieprawidłowe i uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez ich błędną wykładnię, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd nie znalazł jednak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14 c § 1 O.p. poprzez brak oceny stanowiska Skarżącej i dokonanie oceny stanowiska nieprzedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji. Rację ma Skarżąca wskazując, że nie odwoływała się do podziału konsultacji na konsultacje odbywające się bez skierowania lekarza i na podstawie skierowania od lekarza. Okoliczność tę wskazała jedynie jako jeden z elementów stanu faktycznego. Jednak zadaniem organu intepretującego jest analiza i ocena wskazanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska strony. Organ w niniejszej sprawie dokonał oceny stanowiska Skarżącej, uznając je za nieprawidłowe oraz wskazując, jakie stanowisko jest prawidłowe zdaniem organu. Fakt, że w zadanym pytaniu Skarżąca nie odwoływała się do podziału konsultacji na konsultacje odbywające się bez skierowania lekarza i na podstawie skierowania od lekarza, nie wpływa na ocenę prawidłowości działania organu interpretującego, który przedstawiając swoje stanowisko dokonał jednocześnie oceny stanowiska Skarżącej. Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, zgodnie z art. 187 O.p., a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p. Stąd zarzut ten jest chybiony. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegającego na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści oraz naruszenia art. 14c § 2 O.p. poprzez brak należytego i wyczerpującego uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska. Zdaniem Sądu organ intepretujący dokonał analizy treści wniosku, zaskarżona interpretacja zawiera również ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wskazał jednocześnie prawidłowe jego zdaniem stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Inną kwestią jest natomiast trafność stanowiska organu interpretacyjnego, która została podważona przez Sąd w tej sprawie. W efekcie tego stwierdzono naruszenie ww. przepisów prawa materialnego, które stanowi wystarczającą przesłankę do uwzględnienia skargi. Wobec powyższego Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. Podstawę prawną ku temu stanowi art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W oparciu o art. 152 tej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. W przedmiocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wyrażoną przez Sąd ocenę prawną sprawy.