II FSK 1545/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1453/12 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz J. J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1453/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. J. (zwanego dalej "Skarżącym") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2009 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 13.138,90 zł. Do wniosku dołączył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2005 r. W korekcie tej Skarżący dokonał pomniejszenia przychodu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), o kwotę 53.659,45 zł. Wskazał, że jest żołnierzem zawodowym i zgodnie z rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 15 czerwca 2005 r. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO Dowództwo Sił Połączonych Północ-Brunssum w Holandii na okres od 1 sierpnia 2005 r. do 31 lipca 2008 r. W powyższym okresie otrzymywał uposażenie w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro przelewaną na konto w Holandii. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego, gdyż wyznaczenie żołnierza zawodowego do służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował rozliczenie dokonane przez Skarżącego w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2005 r. i postanowieniem z dnia 16 września 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 20.502,90 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jednocześnie, drugą decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia, jako nienależnej, żądanej we wniosku nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W wyniku rozpatrzenia odwołań od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzjami z dnia 24 lutego 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia 20 listopada 2009 r. Po rozpoznaniu skargi wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 987/10 uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując ponownie odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 5 sierpnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 20 listopada 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia 14 listopada 2011 r. umorzył postępowanie wszczęte z urzędu w dniu 28 września 2009 r. postanowieniem z dnia 16 września 2009 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2011 r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję z dnia 20 listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jako podstawę wznowienia postępowania powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 987/10 uchylający decyzję z dnia 24 lutego 2010 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa nie jest możliwe orzekanie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zdaniem Skarżącego, nadpłatę można bowiem stwierdzić dopiero po określeniu przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W wyniku przeprowadzonego postępowania wstępnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał wniosek Skarżącego za podstawę do wznowienia postępowania i postanowieniem z dnia 27 lipca 2011 r. wznowił postępowanie. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie przesłanek wznowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 1 grudnia 2011 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z dnia 24 lutego 2010 r. Stwierdził, że w sprawie zaszła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), jednak w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak dotychczasowa decyzja. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 22 lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając rażącą obrazę art. 245 § 1 pkt 1 oraz § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 121 § 1 ord. pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącemu, że na skutek wyroku z dnia 29 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 518/11) i umorzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 r., wyeliminowana z obrotu prawnego powinna zostać także decyzja organu odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta kończyła postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącego z dnia 17 sierpnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty. Po uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania wymiarowego w podatku dochodowym za 2006 r. zobowiązanie za ten rok określała korekta zeznania załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 17 sierpnia 2009 r.; bowiem zgodnie z art. 21 § 2 ord. pod., "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3". Wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty okazał się zatem zasadny. Skarżący zaskarżył do Sądu jedynie decyzję wymiarową, decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty uprawomocniła się, dlatego 28 czerwca 2011 r. Skarżący złożył wniosek z dnia 27 czerwca 2011 r. o wznowienie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r. Nadpłata została zwrócona przez Naczelnika 22 września 2011 r. Organ I instancji dokonał zwrotu wnioskowanej nadpłaty bez wydawania decyzji o jej stwierdzeniu, uznając, że może skorzystać z procedury przewidzianej w art. 75 § 4 ord. pod. Naczelnik U.S. przeoczył jednakże, że z procedury tej mógł skorzystać dopóki nie wydał decyzji rozstrzygającej sprawę wszczętą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast jeżeli wydana została decyzja odmowna do tego toku postępowania nie mógł już powrócić. Stosownie do art. 212 ord. pod., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zastosowanie tej procedury w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy spowodowało, że organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty wbrew wiążącemu go rozstrzygnięciu wydanemu w tej sprawie. Tym samym czynność materialno-techniczna zwrotu nadpłaty była niezgodna zarówno z dyspozycją art. 75 § 4 ord. pod., jak i treścią pozostającej w obrocie prawnym decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zwrot nadpłaty powinien był nastąpić na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Decyzję Dyrektora IS w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty należało zatem usunąć z obrotu prawnego, zaś Dyrektor IS winien po wznowieniu postępowania stwierdzić nadpłatę na dzień dokonania jej zwrotu. Powołując się na art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. WSA wskazał na obowiązek organu podatkowego zadośćuczynienia wnioskowi strony, która domaga się doprowadzenia do zgodności wydanych w sprawie rozstrzygnięć z prawem. Stwierdzone naruszenie przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jednakże nie można uznać w tym przypadku działań organu administracji za naruszające zasady konstytucyjne. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) ord. pod. oraz art. 120, art. 121 § 1 ord. pod., poprzez błędne uchylenie decyzji w konsekwencji niezasadnego stwierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył ww. przepisy Ordynacji podatkowej; miało to istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku prawidłowego stwierdzenia, że organ II instancji nie naruszył ww. przepisów, zamiast uchylenia decyzji, Sąd oddaliłby skargę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem podniesione w niej zarzuty są niezasadne, a wyrok Sądu I instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Uzasadniając zarzuty postawione w skardze kasacyjnej, autor tego środka zaskarżenia zmierzał do wykazania, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy zaistniały przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) ord. pod. do wydania w postępowaniu wznowieniowym decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2005 r. Zasadniczym argumentem, który miałby za tym przemawiać, jest stwierdzenie, że w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej o odmowie stwierdzenia nadpłaty mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, czyli także decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, a to z uwagi na wcześniejszy zwrot tej nadpłaty w dniu 16 listopada 2011 r. Stanowiska tego nie można podzielić, bowiem oparte jest ono na błędnym rozumieniu negatywnej przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ord. pod., tj. że "w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa". Otóż trzeba na wstępnie przypomnieć, że istotą postępowania wznowieniowego jest sprawdzenie, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie jest dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 ord. pod., a w przypadku stwierdzenia takiej wady, sprawdzenie czy nie wpłynęła ona na treść decyzji ostatecznej. Jak bowiem wynika z treści art. 243 § 2 ord. pod., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Stwierdzenie kwalifikowanej wady postępowania, co do zasady, stanowi podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej i rozpoznania na nowo istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 ord. pod.). Jednym z odstępstw od tej reguły jest sytuacja, gdy w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ord. pod.). Sformułowanie "decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa" należy odnosić do podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Tylko wówczas, gdy mimo stwierdzonych wad postępowania, wydana decyzja jest prawidłowa pod względem materialnym, organ może zastosować tryb z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) ord. pod. Jeżeli natomiast w wyniku wznowionego postępowania okaże się, że poprzednio wydana decyzja była wadliwa materialnie, a nie tylko formalnie (przez wadę procesową uzasadniającą wznowienie postępowania), to organ prowadzący postępowanie wznowione nie może zastosować trybu z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 1992 r., SA/Kr 914/92, Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 155). Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności tej sprawy, należy zauważyć, że wydana wobec Skarżącego decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, której dotyczyło wznowione postępowanie, opierała się na ustaleniu, że wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wynosi 20.502,90 zł. Ustalenie to wynikało z odrębnej decyzji organu podatkowego, wydanej w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania podatkowego. Uchylenie tej decyzji, w wyniku wniesionych przez Skarżącego odrębnych środków zaskarżenia, zrodziło nie tylko formalną przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty (art. 240 § 1 pkt 7 ord. pod.), ale – co należy podkreślić - wobec jednoczesnego umorzenia postępowania wymiarowego spowodowało powrót do zobowiązania podatkowego w wysokości zadeklarowanej przez Skarżącego. W takiej sytuacji decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty, która oparta została na ustaleniu, że zobowiązanie podatkowe Skarżącego wynosi 20.502,90 zł, dotknięta była wadą materialną i powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Nie było więc podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ord. pod. i do odmowy uchylenia tej decyzji. Z tego względu niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 245 § 1 pkt 3 lit. a ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut naruszenia art.120, art. 121 § 1 ord. pod. Sąd I instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można jednak zgodzić się z Sądem I instancji, że w okolicznościach tej sprawy organ podatkowy powinien po wznowieniu postępowania uchylić decyzję ostateczną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i stwierdzić nadpłatę na dzień dokonania jej zwrotu. W tym zakresie należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że brak jest podstawy prawnej do władczego orzekania o wcześniejszym istnieniu nadpłaty. Organ podatkowy orzeka o stwierdzeniu nadpłaty albo odmowie stwierdzenia nadpłaty na dzień wydania decyzji w tym przedmiocie. Jeżeli zatem w wyniku uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania wymiarowego organ zwrócił Skarżącemu nadpłatę w trybie art. 75 § 4 ord. pod., to niezależnie od oceny tej odrębnej czynności materialno-technicznej, w okolicznościach faktycznych tej sprawy organ powinien w postępowaniu wznowieniowym uchylić decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty i umorzyć postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe (art. 245 § 1 pkt 1 in fine ord. pod.). W związku z wcześniejszym zwrotem nadpłaty, na dzień orzekania w tej sprawie nadpłata ta już nie istniała. Dlatego błędne w tym zakresie zalecenie, które Sąd I instancji skierował do organu, zostaje zastąpione zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. [pic]