III SA/Wa 1453/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. J. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2009 r. J. J. (dalej "Skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 13.138,90 zł. Do wniosku dołączył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2005 r. W korekcie tej Skarżący dokonał pomniejszenia przychodu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", o kwotę 53.659,45 zł. Wskazał, iż jest żołnierzem zawodowym i zgodnie z rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] czerwca 2005 r. został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych NATO Dowództwo Sił Połączonych P. w Holandii na okres od [...] sierpnia 2005 r. do [...] lipca 2008 r. W powyższym okresie otrzymywał uposażenie w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro przelewaną na konto w Holandii. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, iż należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego, gdyż wyznaczenie żołnierza zawodowego do służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zakwestionował rozliczenie dokonane przez Skarżącego w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2005 r. i postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 20.502,90 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż do uzyskanych przez Skarżącego dochodów z tytułu należności zagranicznej nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jednocześnie, drugą decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] odmówił Skarżącemu stwierdzenia, jako nienależnej, żądanej we wniosku nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W wyniku rozpatrzenia odwołań od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] i [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2009 r. Po rozpoznaniu skargi wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 987/10 uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując ponownie odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2009 r. przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] umorzył postępowanie wszczęte z urzędu w dniu [...] września 2009 r. postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wnioskiem z dnia 27 czerwca 2011 r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jako podstawę wznowienia postępowania powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 987/10 uchylający decyzję z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że zgodnie z utrwaloną linię orzecznictwa nie jest możliwe orzekanie w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zdaniem Skarżącego, nadpłatę można bowiem stwierdzić dopiero po określeniu przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W wyniku przeprowadzonego postępowania wstępnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał wniosek Skarżącego za podstawę do wznowienia postępowania i postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. wznowił postępowanie. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania w sprawie przesłanek wznowienia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...]. Stwierdził, że w sprawie zaszła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", jednak w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak dotychczasowa decyzja. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając rażące naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania oraz zaznaczył, że organ pierwszej instancji pozostawił w obrocie prawnym decyzję, która jest sprzeczna z decyzją wymiarową i wnioskiem Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest utrzymanie w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 13.138,90 zł. Podkreślił, że w decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie zakwestionował zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej w wysokości 53.659,45 zł wypłaconej Skarżącemu w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa i uznał, że w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2005 r. zobowiązanie podatkowe zostało wykazane w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 3.518,00 zł. Następnie stwierdził, że z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zgodnie z art. 75 § 4 O.p., w dniu [...] listopada 2011 r. zwrócił Skarżącemu nadpłatę w kwocie 17.019,90 zł bez wydawania decyzji. Wyjaśnił również, powołując się na treść art. 72 § 1 pkt 1 O.p., że kwota podatku zapłaconego przez Skarżącego za 2005 r. (3.482,90 zł) równa jest kwocie podatku należnego wykazanego w korekcie zeznania PIT-36 za 2005 r. (3.482,90 zł), w związku z powyższym nadpłata nie występuje. Zdaniem organu drugiej instancji, sporna decyzja z dnia [...] lutego 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, w istocie potwierdza właściwy stan rzeczy, tj. brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Tym samym – w jego ocenie – nie znajduje uzasadnienia zarzut pozostawienia w obrocie prawnym decyzji, która jest sprzeczna z decyzją wymiarową i wnioskiem podatnika. Stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ nie negował istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., jednakże mając na uwadze treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z dnia 24 lutego 2010 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., bowiem w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa decyzja ostateczna, to jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Podkreślił, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. nie istniała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażącą obrazę art. 245 § 1 pkt 1 oraz § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. po uprawomocnieniu się wyroku z dnia 10 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 987/10, mimo obowiązku wynikającego z art. 240 § 1 O.p., nie wznowił postępowania z urzędu, a uczynił to dopiero na wniosek strony. Zdaniem Skarżącego, organ błędnie uznał, że skoro dokonano zwrotu podatku nowowydana decyzja mogłaby być jedynie taką samą decyzją jak wcześniejsza. Podniósł, że zwrot podatku jest wyłącznie czynnością techniczną. W ocenie Skarżącego, w obrocie prawnym pozostawiona została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, która sprzeczna jest z decyzją ostateczną organu pierwszej instancji dotyczącą umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i z ww. prawomocnym wyrokiem sądowym. Skarżący stanął na stanowisku, że organ drugiej instancji powinien, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., uchylić wcześniej wydaną decyzję i stwierdzić nadpłatę, zgodnie ze złożonym wnioskiem podatnika, albo też uchylić wcześniej wydaną decyzję i umorzyć postępowanie. Uznał, że sam fakt zwrotu nadpłaty nie ma żadnego wpływu na samą decyzję. Podkreślił, że organ pierwszej instancji nie powinien dokonywać zwrotu nadpłaty bez uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, gdyż nadal jest związany tym rozstrzygnięciem. W opinii Skarżącego, jest to ewidentna sprzeczność działania organów podatkowych. Z uwagi na powyższe uznał, że została narusza zasada zaufania obywatela do organu podatkowego (art. 2 Konstytucji RP i art. 121 O.p). Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 412/07 (LexPolonica nr 1933525). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm. ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnej zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu należało przyznać rację Skarżącemu, iż na skutek wyroku z dnia 29 kwietnia 2011r. (sygn. akt III SA/Wa 518/11) i umorzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 r., wyeliminowana z obrotu prawnego powinna zostać także decyzja organu odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta kończyła postępowanie wszczęte wnioskiem Skarżącego z dnia 17 sierpnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty. Po uchyleniu decyzji i umorzeniu postępowania wymiarowego w podatku dochodowym za 2006 r. zobowiązanie za ten rok określała korekta zeznania załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 17 sierpnia 2009 r.; bowiem zgodnie z art. 21 § 2 O.p. – "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3". Wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty okazał się zatem zasadny. Skarżący zaskarżył do sądu jedynie decyzję wymiarową, decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty uprawomocniła się, dlatego 28 czerwca 2011 r. Skarżący złożył wniosek z dnia 27 czerwca 2011 r. o wznowienie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r. Nadpłata została zwrócona przez Naczelnika 22 września 2011 r. Organ I instancji dokonał zwrotu wnioskowanej nadpłaty bez wydawania decyzji o jej stwierdzeniu, uznając, że może skorzystać z procedury przewidzianej w art. 75 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Naczelnik U.S. przeoczył jednakże, iż z procedury tej mógł skorzystać dopóki nie wydał decyzji rozstrzygającej sprawę wszczętą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast jeżeli wydana została decyzja odmowna do tego toku postępowania nie mógł już powrócić. Stosownie do art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zastosowanie tej procedury w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy spowodowało, że organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty wbrew wiążącemu go rozstrzygnięciu wydanemu w tej sprawie. Tym samym czynność materialno-techniczna zwrotu nadpłaty była niezgodna zarówno z dyspozycją art. 75 § 4 O.p. jak i treścią pozostającej w obrocie prawnym decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Dyrektora IS zaskarżona decyzja rozstrzygająca w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania wydana została zgodnie z treścią art. 245 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Organ uznał, że musiałby wydać decyzję tej samej treści, gdyż wniosek o wznowienie postępowania, złożony jeszcze przed zwrotem nadpłaty (28 czerwca 2011 r.), rozpoznawał po dokonaniu zwrotu przez Naczelnika US. Sąd nie podziela tego poglądu. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zwrot nadpłaty powinien był nastąpić na podstawie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Decyzję Dyrektora IS w W. z [...] lutego 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty należało zatem usunąć z obrotu prawnego, zaś Dyrektor IS winien po wznowieniu postępowania stwierdzić nadpłatę na dzień dokonania jej zwrotu. Organy podatkowe, zgodnie z art. 120 O.p. mają obowiązek działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności; a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z zasady tej wynika w szczególności obowiązek organu podatkowego zadośćuczynienia wnioskowi Strony, która domaga się doprowadzenia do zgodności wydanych w sprawie rozstrzygnięć z prawem. Stwierdzone naruszenie przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, jednakże nie można uznać w tym przypadku działań organu administracji za naruszające zasady konstytucyjne, jak to wywodził Skarżący. Zważywszy na powyższe ustalenia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).