III SA/Gl 108/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji oddala skargę. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. , nr [...] , z dnia [...] r., którą to po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr [...] , określającą dla towaru opisanego jako lasery medyczne LightSheer ET - 2 szt., importowane i pochodzące ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, a ujętego w zgłoszeniu celnym [...] z dnia 5 kwietnia 2007 r. kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. i wzywające Stronę do zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem pobranym, a określonym w tej decyzji w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy za podstawę swojej decyzji przyjął: art.233 §1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012. poz. 749 z późn. zm., zwana dalej O.p.) Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że agencja celna [...] Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako lasery medyczne LightSheer ET - 2 szt., importowane i pochodzące ze Stanów Zjednoczonych Ameryki (zgłoszenie celne [...] ). Podniósł, iż w tym zgłoszeniu celnym dla importowanego towaru zadeklarowano kod CN 9018 90 85 (kod Taric 9018 90 85 00) wg obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego Wspólnej Taryfy Celnej, stawkę celną dla krajów trzecich w wysokości 0% (kwota cła 0) oraz stawkę podatku od towarów i usług 7% (na podstawie art.41 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – zwanej dalej ustawa o VAT) - kwota podatku [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego w K. na podstawie art.78 ust.2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny dokonał kontroli opisanego zgłoszenia celnego, a następnie wydał decyzję nr [...] z dnia 04.03.2010r. w której stwierdził, iż zgłoszony towar zostały nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu Taric 9018 90 85 00 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującego przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku - pozostałe przyrządy i urządzenia - - pozostałe. Importowany laser został zaklasyfikowany do kodu CN 8543 70 90 (kod Taric 8543 70 90 99) - "maszyny i aparatura, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, - pozostałe maszyny i aparatura, - - pozostałe - - - pozostałe " z przyporządkowaną do niego stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 3,7%. Konsekwencją powyższego było dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności przywozowych wynikającej z długu celnego w wysokości [...] PLN. Po wniesieniu odwołania, oraz utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Celnej w K. (decyzja nr [...] z dnia [...] r.) Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 1 lutego 2013r. - sygn. akt III SA/G1 1757/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. (uprzedni wyrok oddalający skargę z dnia 10 maja 2011 r. - sygn. akt III SA/G1 2021/10 został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 28 września 2012r. - sygn. akt I GSK 1302/11). W efekcie czego Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]r. w całości i umorzył postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] r., a nadto Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...] zarządził zwrot cła. Organ wyjaśnił, iż równolegle toczyło się odrębne postępowanie w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu opisanego towaru (lasery medyczne LightSheer ET – 2 szt.). Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...] z dnia [...]r. określił dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...]r. kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, jednocześnie wzywając J. M.do zapłaty różnicy pomiędzy podatkiem pobranym, a określonym w kwocie [...] zł. organ podkreślił, że określenie kwoty podatku od towarów i usług w wyżej wskazanej wysokości było konsekwencją wcześniej wydanej decyzji w przedmiocie długu celnego i dokonanych w tej decyzji ustaleń, ponadto określona w decyzji celnej kwota cła miała wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji kwotę podatku. Nadto wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]r . została doręczona Stronie w dniu 6 sierpnia 2012 r. i w związku z tym, że nie wniesiono od niej odwołania, stała się decyzją ostateczną. J. M. pismem z dnia [...]r. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia [...] r., nr [...] oraz o uchylenie tej decyzji oraz umorzenie postępowania, wskazując przesłankę z art. 240 §1 pkt 7 O. p. Uzasadniając swoje żądanie podniósł, że Dyrektor Izby Celnej w K. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. i umarzającą postępowanie, a zatem zdaniem Strony, uchylono decyzję, która była podstawą zasądzenia wyższej kwoty z tytułu podatku VAT w imporcie. J. M. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie podniesienie kwoty cła na podstawie decyzji celnej było podstawą wydania decyzji o podwyższeniu VAT. Stanął na stanowisku, że skoro decyzja podwyższająca kwotę cła została wyeliminowana z obrotu prawnego, należy uchylić również decyzję podatkową, która wydana została na jej podstawie. W konsekwencji Strona oczekiwała zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług. Postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wznowił postępowanie we wskazanym trybie art.240 §1 pkt 7 O.p. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. - Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził istnienie przesłanki określonej w art.240 §1 pkt 7 O. p., jednakże odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r., bowiem wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O. p. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia podniósł, iż została spełniona przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 §1 pkt 7 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego w K. zaakcentował jednakże, że decyzja nr [...] z dnia [...] r., w której Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym [... ] z dnia [...] r. kwotę podatku od towarów i usług została wydana na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie retrospektywnego zaksięgowania niedoboru cła - stanowiącego składową podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz mającej wpływ na treść decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji podkreślił, iż z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT z podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wyjaśnił przy tym, iż pomimo wystąpienia rzeczonej przesłanki wznowienia postępowania nie mógł uchylić decyzji nr [...] z dnia [...] r. z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O. p., zgodnie z którym - organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Wskazał ponadto, że zgodnie z art. 245 §2 O.p. - odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 §1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Naczelnik Urzędu Celnego w K. stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 70 § 1 O. p., który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, gdyż jego zdaniem termin płatności upłynął z dniem 16 kwietnia 2007 r., albowiem zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 5 kwietnia 2007r., a dłużnik został powiadomiony o kwocie należności 6 kwietnia 2007r., a zatem zdaniem organu 5-letni termin o którym mowa opisanym przepisie upłynął z dniem 31 grudnia 2012r. W opinii Naczelnika Urzędu Celnego w K. - wniosek Strony z dnia 26 lutego 2014 r. został złożony już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Organ na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013r. - sygn. akt III SA/G1 1597/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2013r. - sygn. akt II FSK 1815/11, wskazując za wskazanym wyrokiem NSA, iż podatnik nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć po upływie określonych w przepisach ustawy terminów. Pismem złożonym w dniu [...] r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]r ., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono: 1. naruszenie art.245 §1 pkt 3 lit.b O.p. poprzez przyjęcie, iż termin przedawnienia ogranicza organ w wydawaniu prawidłowych decyzji na korzyść podatnika, 2. naruszenie art.68 O.p. poprzez błędną wykładnię, 3. naruszenie art. 122 O.p. i art. 187 §1 O.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz brak dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o zasadę prawdy materialnej, 4. Naruszenie art.210 §4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia. Strona wskazała, iż stanowisko organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe, ponieważ jest sprzeczne z doktryną jak i orzecznictwem sądów administracyjnych. W tym zakresie Strona wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - sygn. akt I SA/Łd 542/09 oraz komentarz B. Gruszczyńskiego do Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż przepis art.245 § 1 pkt 3 lit.b Ordynacji podatkowej w części zawierającej odesłanie do terminu w art.68 O.p. miałby zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby wznowienie postępowania uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwykłym. W dalszej części powołując się na opisany Komentarz do Ordynacji podatkowej B.Gruszczyńskiego z 2009r. Strona wskazuje m.in., że nie ma przeszkód, aby po upływie tego terminu wydać decyzję na korzyść Strony, tj. obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją ostateczną. Dyrektora Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., nr [...], z dnia [...] r., którą to po wznowieniu postępowania odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] r., nr [...]. Organ odwoławczy w ślad za orgasnem pierwszej instancji stwierdził, iż w sytuacji, gdy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone po upływie terminów przedawnienia, to organ podatkowy nie może już orzekać co do istoty sprawy. Podkręslił, że w takiej sytuacji nie ma znaczenia zarówno okoliczność - czy byłoby to orzekanie na korzyść czy niekorzyść wnioskodawcy, jak również nie ma znaczenia okoliczność, że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę. Wyjaśnił, że orzecznictwo sądów administracyjnych, na które wskazuje również Strona w odwołaniu było przez dość długi okres niejednolite, jednakże w obecne orzecznictwo za sprawą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r.jejt zdaniem organu drugiej instancji jednolite. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż w niniejszej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpił z dniem 31 grudnia 2012r., zaś Strona wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną pismem z dnia 26 lutego 2014r., a zatem zdaniem organu odwoławczego wniosek ten został złożony w chwili gdy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. J.M. pismem z dnia [...] r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzje organu odwoławczego z dnia [...] r., żądając jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący decyzji te Dyrektora Izby Celnej w K. zarzucił: 1. Naruszenie art.245 §1 pkt 3 lit.b O.p. poprzez przyjęcie, iż termin przedawnienia ogranicza organ w wydawaniu prawidłowych decyzji na korzyść podatnika, 2. Naruszenie art.68 O.p. poprzez błędną wykładnię, 3. Naruszenie art.122 O.p. i art.187 §1 O.p. przez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz brak dokonania ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o zasadę prawdy materialnej, 4. Naruszenie art.210 §4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi J.M. przedstawil argumenty tożsame z tymi zawartymi w odwołaniu z dnia [...]r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]r . Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, przedstawił mające zastosowanie w sprawie uregulowania prawne oraz orzecznictwo sądów, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle treści art. 245 § 1 O.p. możliwe jest uchylenie dotychczasowej ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sposób powodujący obniżenie wynikającego z niej zobowiązania, jeżeli po przeprowadzeniu przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia (art. 243 § 2 O.p.) stwierdzono ich istnienie, przy czym decyzja uchylająca rozstrzygnięcie dotychczasowe miałaby zostać wydana po upływie terminu przewidzianego w art. 70 O.p. oraz, czy rzeczywiście doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Przypomnienia wymaga, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym, odrębnym od postępowania wymiarowego. Jego celem jest weryfikacja ostatecznych decyzji w zakresie wystąpienia przy ich wydaniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero stwierdzenie istnienia którejkolwiek z podstaw wznowienia postępowania uprawnia organ prowadzący takie postępowanie do orzeczenia co do istoty sprawy w drodze wydania jednego z rodzajów decyzji przewidzianych w art. 245 O.p. Art. 241 wskazanej ustawy przewiduje, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na wniosek strony. Skarżący jako przesłankę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 7 O.p. tj. wydanie decyzji na podstawie innej decyzji następnie uchylonej lub zmienionej. W przepisie art. 245 Ordynacji podatkowej ustawodawca wylicza rodzaje decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowieniowe. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1, a jeśli występują, na rozstrzygnięciu co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. Nr [...]., którą organ ten po wznowieniu postępowania postanowieniem nr [...] z dnia [...]r stwierdził istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]r., z uwagi na fakt, iż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta z kolei wydana została przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług dla importu towaru ujętego w zgłoszeniu celnym SAD nr OGL z 05.04.2007r. Jak stanowi art. 245 O.p. jednym z trzech rodzajów decyzji jakie wydaje organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., a więc i określonej w pkt 7 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów w art. 68 lub 70 O.p.- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. Redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p. Przytoczony przepis nie wprowadza przy tym rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Sam upływ terminów przesądza o niedopuszczalności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 70 O.p. nie budzi wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei termin płatności podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu związany jest terminem określonym w przepisach prawa celnego dla należności celnych i wynosi 10 dni od daty powiadomienia dłużnika o kwocie należności ( art. 19 ust. 7 ustawy o podatku VAT). Niespornym w sprawie jest, iż zgłoszenie celne nr [...] zostało przyjęte w dniu 05.04.2007r., dłużnik został powiadomiony o kwocie należności w dniu 06.04.2007r., a zatem termin płatności podatku VAT upłynął z dniem 16.04.2007r. Zatem 5-letni termin, o którym mowa w w/w art. 70 O.p. upłynął z dniem 31.12.2012r. Niespornym jest także to, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania , a należności wynikające z decyzji organu celnego I instancji z [...]r . nr [...]zostały przez stronę uiszczone 7.08.2012r. co powoduje, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji wskazanych okoliczności faktycznych w świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w dniu orzekania przez organy obu instancji czyli we wrześniu i listopadzie 2014r. nie istniała już podstawa prawna do wydania decyzji innej niż przewidziana w tym przepisie, tj. odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej , skoro termin przedawnienia podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu upłynął z dniem 31.12.2012r., a wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczna na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. został złożony 26.02.2014r. Wniosek taki płynie wprost z wykładni gramatycznej przywołanej już regulacji. Odmowa uchylenia ostatecznej decyzji mimo stwierdzenia w toku postępowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 jest skorelowana z treścią innych przepisów O.p., a szczególności przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 68 i art. 70 O.p.), możliwości domagania się stwierdzenia nadpłaty i odmowy stwierdzenia nadpłaty po upływie określonych w przepisach Ordynacji podatkowej terminów (art. 79 § 2 i art. 80 § 1 O.p.). Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć po upływie określonych w przepisach ustawy terminów. W konsekwencji powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, art. 70 art. 245 § 1 pkt 3 lit. b, O.p. Nie jest także słuszny zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. albowiem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wobec powyższego skargę, jako pozbawiona podstaw, w myśl art. 151 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.