I SA/Wr 582/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2014r. nr [...] określającą Z.D. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Grand Cherokee, nr nadwozia [...], rok prod. 2000, pojemność silnika 3.124 cm3 w wysokości 1.526 zł. 1.2. W dniu 23 maja 2014r. do Urzędu Celnego w L. wpłynęła deklaracja uproszczona, złożona przez skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej wskazanego samochodu osobowego, w której wskazano podstawę opodatkowania w kwocie 4.800 zł oraz zadeklarowano podatek akcyzowy w kwocie 893 zł. 1.3. W związku z faktem, iż wskazana w deklaracji wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego wezwano skarżącego na podstawie art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego – pismo organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 23 maja 2014r. 1.4. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu [...] maja 2014r. skarżący przedłożył wycenę nr [...] z dnia [...] maja 2014r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego mgr inż. K. B., w której rzeczoznawca określił wartość średnio rynkową przedmiotowego pojazdu na kwotę 6.000 brutto. 1.5. Powyższą wycenę organ podatkowy pierwszej instancji uznał za dowód w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] października 2014r. nr [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji zaakceptował zastosowaną przez rzeczoznawcę metodę stopnia uszkodzenia oraz pozostałe współczynniki, z wyjątkiem współczynnika zbywalności. Z wyceny przedłożonej przez skarżącego przyjął wartość rynkową brutto takiego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym przy założonym wieku na kwotę 13.900 zł, jak również wartość pojazdu w stanie uszkodzonym w wysokości 11.968 zł brutto. Podstawę opodatkowania określono na kwotę 8.204 zł. W konsekwencji powołaną na wstępie decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 1.526 zł. 1.6. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wydał powołaną na wstępie decyzję. Odwołując się do treści art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, ust. 9 i 11, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. Organ podatkowy drugiej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą przedmiotowego samochodu osobowego – obok takich czynników, jak marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny - należało się posłużyć metodą stopnia uszkodzenia pomijając współczynnik zbywalności. Różnica między podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącego (4.800 zł) a obliczoną w wyniku dokonanej wyceny (8.204 zł) wyniosła 42%, co zdaniem organu odwoławczego wypełnia przesłankę zawartą w art. 104 ust. 8 u.p.a. Opinia biegłego przedstawiona przez skarżącego została potraktowana jako dowód z dokumentu prywatnego i jako taka nie wiąże organu administracji, który zobowiązany jest poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ podatkowy – a nie biegły – rozstrzyga sprawę. Podkreślono, że skarżący nie przedstawił dowodów uzasadniających fakt, że wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zaskarżył ww. decyzję organu odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 , art. 120, art. 122, art. 197, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9 i 10 u.p.a. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano na błędne stanowisko organów podatkowych w przedmiocie braku uwzględnienia współczynnika zbywalności. Podkreślono, że współczynnik zbywalności nie jest korektą tylko parametrem ściśle związanym ze wzorem do określenia wartości rynkowej pojazdu i jak sama nazwa wskazuje jest to współczynnik, którego kategorycznie nie można eliminować. Zgodnie z Instrukcją Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 – Stowarzyszenia Rzeczoznawców i Ruchu Drogowego z dnia 9 grudnia 2001r. wzór na określenie wartości rynkowej pojazdu przedstawia się następująco: WPU = R*a*b*U (gdzie: WPU – wartość rynkowa pojazdu uszkodzonego, R – wstępna wartość głównych zespołów; a – współczynnik stopnia uszkodzeń; b – współczynnik zbywalności pojazdu uszkodzonego; U – współczynnik uszkodzeń ukrytych wycenianego pojazdu). Skarżący podkreślił, że podczas składania deklaracji podatkowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie mógł dokonać oszacowania średniej wartości rynkowej pojazdu na podstawie art. 104 ust. 11 u.p.a. stąd też powołał rzeczoznawcę. Podniesiono także, że jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości czy dana opinia rzeczoznawcy jest prawidłowa powinien na podstawie art. 197 O.p. powołać biegłego. Tym bardziej, że współczynnik zbywalności jest trudny do zweryfikowania i niezbędna jest wiedza specjalna. 2.2. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2015r. skarżący podniósł, że odpowiedź na skargę organu odwoławczego zawiera szereg nieścisłości. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga podlega oddaleniu. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 1647; dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 ppsa). Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ww. ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ppsa. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. 3.3. Jako, że przedmiotem kontroli sądowej jest zaskarżona decyzja nie zaś pismo procesowe organu podatkowego – odpowiedź na skargę to pomimo niewątpliwych błędów i nieścisłości jakie znalazły się w ww. piśmie organu podatkowego, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący i które należy wytknąć temu organowi, nie mają one wpływu na wynik sprawy. Podobna nieścisłość znalazła się w zaskarżonej decyzji albowiem w jej uzasadnieniu wskazano, że skarżąca składając deklarację uproszczoną wykazała kwotę podatku w wysokości 1.526 zł, tymczasem jak z akt sprawy wynika była to kwota 839 zł. Powyżej stwierdzona nieprawidłowość również nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. 3.4. Przedmiotem sporu między stronami jest w istocie to czy w przyjętej wartości rynkowej pojazdu powinien być uwzględniony współczynnik zbywalności pojazdu, jak to uczynił powołany przez skarżącą biegły, czy też taki współczynnik nie powinien być brany pod uwagę jak to twierdzą organy podatkowe. 3.5. Punktem wyjścia do rozważań w rzeczonej kwestii jest treść art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zgodnie z którym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do treści art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego [...]. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). 3.6. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w sprawie zachodziła uzasadniona podstawa dla uruchomienia procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a. skoro zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania- 4.800 zł odbiegała od podstawy opodatkowania obliczonej w wyniku dokonanej wyceny – 8.204 zł (różnica przeszło 42%). Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej omawianego samochodu, a to celem wyliczenia należnej akcyzy, w ocenie tut. Sądu organy podatkowe prawidłowo uwzględniły takie czynniki jak: marka samochodu, model, rocznik, wyposażenie i stan techniczny, posługując się przy tym danymi zawartymi w przedstawionej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy. Organ podatkowy opierał się na wskazanej przez rzeczoznawcę wartości bazowej pojazdu i na opisie stanu technicznego, w tym na wskazanym przez niego udziale i stopniu uszkodzeń poszczególnych jego podzespołów. Uznał też przyjęte przez rzeczoznawcę niektóre korekty. Natomiast prawidłowo odmówił uwzględnienia współczynnika zbywalności. Wynika to w pierwszej kolejności z faktu, że instrukcja określenia wartości pojazdów nr 1/2005 – Stowarzyszenia Rzeczoznawców i Ruchu Drogowego z dnia 9 grudnia 2004r. (nie mająca waloru przepisów powszechnie obowiązującego prawa), na którą powołuje się skarżący nie może wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Pogląd ten znajduje aktualność także w odniesieniu do funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia czy też innych reguł dających możliwość jego określenia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz regulowanym charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Takie też definicje legalną muszą być uwzględniane przez organy podatkowe w prowadzonym przez nie postępowaniu podatkowym. Tak więc, w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, należy zauważyć, że w treści art. 104 ust. 11 u.p.a. ustawodawca przewidział definicję legalną pojęcia "średnia wartość rynkowa samochodu osobowego". Prawidłowo więc w niniejszej sprawie odmówiono uwzględnienia współczynnika zbywalności, który w istocie ma wpływ na ustalenia w zakresie ceny, nie zaś wartości pojazdu. W tym sensie, uwzględnienie korekty w postaci współczynnika zbywalności, przyjętej przez rzeczoznawcę, doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena (konkretnego) samochodu, nie zaś średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.a. (por. też wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Lu 863/13, publ. CBOSA). Ponadto jak zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 25 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1720/11, publ. CBOSA przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą. Słusznie też organy podatkowe zauważyły, że skoro średnia wartość samochodu osobowego była ustalana w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym to wpływ czynnika zbywalności został już uwzględniony przy określeniu ceny katalogowej, zawierającej średnie ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski, uwzględniające standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są one ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego – krajowych giełd samochodowych, komisów samochodowych, sprzedaży prowadzonej przez dealerów, informacjach z ogłoszeń prasowych i internetowych (por. też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1359/10, publ. CBOSA. 3.7. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowo prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i w oparciu wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy dokonały prawidłowych ustaleń w sprawie. Tym samym należy stwierdzić brak naruszenia art. 122 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie prawa, jak też wyjaśniły w sposób precyzyjny skarżącemu zasadność przesłanek jakimi kierowały się przy wydaniu zaskarżonej decyzji, zatem zarzuty naruszenia art. 120 O.p. i art. 124 O.p. są zarzutami bezpodstawnymi. Sąd nie stwierdził także aby w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe uchybiły zasadzie zaufania do organów podatkowych przewidzianej w art. 121 O.p. 3.8. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art.197 O.p. Powołany przepis w § 1 wskazuje, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2). Do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2. W pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków (§ 3). W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który Sąd w niniejszym składzie również podziela, że opinia biegłego nie wiąże administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie, jak każdy dowód, gdyż to organ – nie biegły rozstrzyga sprawę. Tak też się stało w niniejszej sprawie. Organy podatkowe wykorzystały opinię rzeczoznawcy przedstawioną przez skarżącego. Zaś dla oceny bezzsadności wspomnianej ujemnej korekty nie zachodziła potrzeba dopuszczenia dowodu z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015. sygn. akt I GSK 818/13, publ. CBOSA). 3.9. Nie stwierdzając zatem uchybień procesowych należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły subsumpcję ustalonych faktów do obowiązujących w sprawie przepisów prawa, zatem zarzuty naruszenia art. 4 O.p. oraz art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9 i 10 u.p.a. są zarzutami nieusprawiedliwionymi albowiem jak wynika z zebranego w sprawie materiału zaistniały podstawy do podwyższenia skarżącemu podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. 3.10. Z tych też względów oddalono skargę na podstawie art. 151 ppsa.