III SA/Wa 1221/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2012 r. nr IPPP1/443-861/12-4/MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r. uznał, że stanowisko T. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (uzupełnionym w dniu 26 października 2012 r.) o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w zakresie opodatkowania tym podatkiem świadczonych usług, jest nieprawidłowe. Powyższa interpretacja została wydana w związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym: Skarżąca prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego, wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm., dalej: "ustawa o systemie oświaty") do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Skarżąca zawarła umowę z A. S.A. dotyczącą zapewnienia trenerów dla realizacji szkoleń oraz poradnictwa przedegzaminacyjnego z zakresu aplikacji biurowych w ramach projektu "Wykorzystanie rozwiązań informatycznych do poprawy funkcjonowania śląskich przedsiębiorstw". Projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie. Zgodnie z umową, instytucja pośrednicząca przyznała A. S.A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie stanowiącej nie więcej niż 80,43 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącą usługi na rzecz zamawiającego (beneficjenta). Z tytułu realizacji usług zapewnienia wykładowców do prowadzenia szkoleń w trakcie trwania projektu Skarżąca wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług dolicza podatek VAT w wysokości 23%. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%? W ocenie Skarżącej, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca, tzn. realizowane przez nią usługi podwykonawcze wynajmu wykładowców nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i § 13 ust. 1 pkt 20 w związku z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Nie dochodzi tu bowiem do bezpośredniego finansowania ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił podwykonawcy realizację wspomnianych usług. Nawet zaś w przypadku, gdy na zapłatę zleceniodawca przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za zrealizowane szkolenia finansowane ze środków publicznych, to środki te stanowią przychody Spółki, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. Według Skarżącej, realizowane przez nią usługi nie mogą także korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca co prawda prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych i tym samym spełnia definicję jednostki objętej systemem oświaty, jednakże nie zachowuje rygorów określonych przepisami ustawy o systemie oświaty, zatem wspomniane usługi nie korzystają z ww. zwolnienia. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Według Ministra, Skarżąca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług przez nią świadczonych na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów) we wskazanym terminie. Z usługami kształcenia mamy natomiast do czynienia wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m. in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje ich przebieg. Takich usług Skarżąca nie świadczy. Zatem jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje własny personel zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. W konsekwencji świadczone przez nią usługi opodatkowane będą podstawową 23% stawką VAT. Zdaniem Ministra z uwagi na to, iż w swoim stanowisku Skarżąca uznała, że świadczone przez nią usługi nie będą korzystać ze zwolnienia z tego względu, że jest ona podwykonawcą, a nie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, to stanowisko Skarżącej należało uznać za nieprawidłowe. Skarżąca nie zgadzając się z ww. interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., 2) art. § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, 3) art. 14b § 6 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Zdaniem Skarżącej, w ramach projektu, z ostrożności wystawiała faktury opodatkowane stawką 23% VAT. Pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, stanowisko Spółki uległo zmianie. Obecnie jest ona zdania, że usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej, a dotyczące realizacji projektu szkoleniowego powinny być zwolnione z VAT. W ocenie Skarżącej spełnia ona bowiem obydwa warunki z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Głównym celem projektu realizowanego przez A. S.A. była realizacja usług szkoleniowych. Cel ten realizowała poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej kadry wykładowców. Skarżąca odwołała się przy tym do sposobu w jaki określono należne jej wynagrodzenie, a także do interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego, z której wynika że sporne usługi mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". W jej ocenie nie ma znaczenia, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie. Środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą bowiem przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego projektu. Wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi szkoleniowe jest w całości finansowane ze środków publicznych. Beneficjent projektu otrzymał je bowiem z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki te przekazane są na pokrycie kosztów realizacji szkoleń, w tym również na koszty związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 599/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Oceniając zgodność z prawem wydanej przez organ interpretacji Sąd pierwszej instancji uznał, że narusza ona art. 14c § 1 i 2 O.p. gdyż nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego, o którym mowa w tym przepisie, a sprowadza się jedynie do rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Sąd stwierdził, że organ nie dokonał w niej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. z uwzględnieniem rozporządzenia, ani też nie przeprowadził jakiejkolwiek analizy pojęć w przepisie użytych; w odniesieniu natomiast do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. nie zawarł w interpretacji jakiejkolwiek analizy tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego podanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację. Jednocześnie uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe organ wypowiedział się ogólnikowo, nie wskazując przepisów (w tym obowiązującego rozporządzenia) uzasadniających swój pogląd oraz nie dokonując właściwej wykładni przepisów stanowiących istotę sporu. Ponadto Sąd zaznaczył również, że organ, mimo że zgodził się z konkluzją wniosku spółki, że powinna ona zastosować 23% stawkę VAT, w sentencji interpretacji indywidualnej orzekł o nieprawidłowości stanowiska wnioskodawcy, co wywołało sprzeczność sentencji z uzasadnieniem interpretacji. Zdaniem Sądu opowiedzenie się za konkluzją wnioskodawcy powinno skutkować uznaniem stanowiska spółki za prawidłowe. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 57/14 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W ocenie NSA, "Indywidualna interpretacja pełni przede wszystkim funkcje gwarancyjne oraz informacyjne - podatnik z treści interpretacji powinien w sposób jednoznaczny dowiedzieć się, w jaki sposób organ interpretacyjny dokonuje wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego w kontekście wskazanego stanu faktycznego. Dla podatnika najważniejsze jest zatem to, jaką ocenę prawną wyraża Minister Finansów. Właśnie o zapewnienie wnioskodawcy takiej wiedzy chodzi w art. 14c § 1-2 O.p. i ten cel regulacji należy mieć na względzie przy badaniu zgodności danej interpretacji indywidualnej z tymi przepisami. Analizując wydaną w niniejszej sprawie indywidualną interpretację z punktu widzenia wskazanych funkcji, należy stwierdzić, że uchybienie art. 14c § 1 i 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Choć zgodzić się należy z tym, że Minister Finansów w swojej interpretacji powinien był uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż podatnik wyraził – tak jak organ – stanowisko o konieczności stosowania stawki 23%, to podkreślenia wymaga, iż zaskarżona interpretacja indywidualna bez wątpienia zawierała jednoznaczną ocenę prawną stanowiska podatnika oraz jasną wykładnię przepisów prawa materialnego. W tym zakresie wątpliwości także nie posiadał wnioskodawca wnosząc skargę do WSA, co jednoznacznie wynika z treści tego pisma procesowego, w którym strona podjęła merytoryczną dyskusję ze stanowiskiem organu co do prawidłowości dokonanej w interpretacji wykładni prawa materialnego. W takiej sytuacji trudno uznać, by wątpliwości takie (u strony) mogły powstać na dalszym etapie postępowania sądowego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zaakceptować oceny Sądu pierwszej instancji, że uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do zasadniczego poglądu wnioskodawcy co do stawki VAT, narusza art. 14c § 2 O.p. w takim zakresie, który by powodował konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji". Sąd odwoławczy stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA będzie zobowiązany do zbadania zasadności stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji, tj. tego, czy wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ była prawidłowa. Jak zaznaczono, badanie to powinno uwzględniać całość interpretacji, w tym przede wszystkim rozumienie przez organ terminu "kształcenie", dopiero bowiem po ewentualnym stwierdzeniu przez Sąd wadliwości organu w tym względzie, konieczna staje się dalsza analiza, czy to przepisów prawa materialnego (w odniesieniu do innych wymogów koniecznych do spełnienia dla zastosowania zwolnienia), czy to ich zastosowania w stanie faktycznym podanym przez spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, na skutek uchylenia przez NSA wcześniejszego wyroku WSA w tej sprawie i przekazania jej do ponownego rozpoznania temu Sądowi, Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA (art. 190 p.p.s.a.). Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09, CBOSA). Powołany przepis art. 190 p.p.s.a. wyznacza więc kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Wnioskodawcy chodziło o wykładnię przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 u.p.t.u. Zgodnie z pierwszym z nich, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zatem kluczowe dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji znaczenie ma ustalenie, czy Wnioskodawca – realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego – świadczy "usługi w zakresie kształcenia i wychowania", bądź "usługi kształcenia zawodowego". W razie odpowiedzi pozytywnej na tak postawione pytanie, byłby on uprawniony do zwolnienia o którym mowa, a zatem zaskarżoną interpretację należałoby uznać za nieprawidłową. Negatywna odpowiedź natomiast oznaczałaby, że Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia, a zatem prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając podatek VAT w wysokości 23%, a tym samym – że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa. Zdaniem Ministra Finansów, Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie świadczy też usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów). O usługach kształcenia, jak podkreślono w zaskarżonej interpretacji, możemy mówić wyłącznie wtedy, gdy podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową czyli organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie i nadzoruje ich przebieg. Dlatego, zdaniem Organu interpretującego, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia własnych pracowników na rzecz A. SA opodatkowane będą stawką podstawową VAT w wysokości 23 %. W ocenie Sądu, ze stanowiskiem tym trzeba się zgodzić. Należy zaznaczyć, że analogiczne do ujętego w u.p.t.u. zwolnienia dla usług "kształcenia", finansowanych w całości ze środków publicznych zawiera art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jego treścią, zwolnieniem objęte jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przepisach u.p.t.u. nie wyjaśniono pojęcia "kształcenie zawodowe". W tej sytuacji trzeba odwołać się do treści rozporządzenia Rady Nr 22/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do wspomnianej dyrektywy (Dz. U. UE L 2011.77.1). W pkt 32 tego rozporządzenia przewidziano, że "kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu". Jak z tego wynika, przez kształcenie zawodowe należało rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ustalając w tym kontekście znaczenie użytego w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. zwrotu "usługi kształcenia zawodowego" należy mieć na względzie konieczność ścisłej jego wykładni w myśl zasady exceptiones non sunt extendendae (wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco). Wprowadzone do u.p.t.u. zwolnienia przedmiotowe są bowiem wyłomem od zasady powszechności i opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być stosowane wyłącznie w sytuacji gdy przewidują to przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco (wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., I FSK 600/12, CBOSA). W ocenie Sądu, zapewnienie trenerów do prowadzenia szkoleń nie jest usługą "kształcenia", lecz – jak to nazwała sama Skarżąca - usługą "wynajmu" trenerów. Nie zmienia tej oceny cel wynajęcia trenerów, ich zadaniem jest bowiem prowadzenie szkoleń w ramach kursów organizowanych przez A. SA. Wnioskodawca usługi kształcenia zatem nie świadczy. Nie znalazły więc potwierdzenia podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Nie było więc podstaw do eliminacji zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Będąc związanym wspomnianym na wstępie wyrokiem NSA, Sąd rozpoznający sprawę niniejszą stwierdza, że uznanie przez organ w zaskarżonej interpretacji, iż stanowisko strony jest nieprawidłowe, a następnie przychylenie się w uzasadnieniu tego aktu do zasadniczego poglądu wnioskodawcy co do stawki VAT, nie narusza art. 14c § 2 O.p. w takim zakresie, który by powodował konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Poza tym należy stwierdzić, że oceniając zaskarżoną interpretację Sąd nie mógł wziąć pod uwagę dokonanej na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa oraz powtórzonej w skardze modyfikacji stanowiska Skarżącej, polegającej na uznaniu, że jej wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe jest finansowane ze środków publicznych. Specyfika instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny ocenia prawidłowość stanowiska zajętego we wniosku o wydanie interpretacji i czyni to na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego w tymże wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., swoje stanowisko co do zagadnienia budzącego wątpliwości, podobnie jak opis okoliczności faktycznych, z którymi zagadnienie to jest związane, wnioskodawca przestawia właśnie we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 O.p.). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ----------------------- 1