I FSK 672/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1109/13 w sprawie ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do czerwca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny i przebieg sprawy 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Łd 1109/13), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej P.p.s.a.) oddalił skargę P. F. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do czerwca 2009 r. 2. Przebieg postępowania przed organami administracyjnymi 2.1. W wyniku kontroli w firmie Skarżącego "A." stwierdzono, że Skarżący w rozliczeniu za miesiące od marca do czerwca 2009 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie 440.341 zł, z 45 faktur VAT wystawionych przez firmę P.P.H.U. "N." A. M. z siedzibą w L. dokumentujących wykonanie usług budowlanych związanych z budową ubojni w miejscowości N. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. mając na uwadze, że wystawca faktur w okresie marzec - maj oraz czerwiec 2009 r. nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji oraz nie dokonywał wpłat podatku, w decyzji z dnia 11 marca 2011 r. ([...]) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej u.p.t.u.), zakwestionował podatek naliczony z faktur wystawionych przez tego kontrahenta. Decyzją z dnia 9 sierpnia 2011 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając zgromadzony materiał dowodowy za niepełny a podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie za przedwczesne. 2.2. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe. W okresie od września do listopada 2011 r. zwrócił się pisemnie do Starosty L., Powiatowego Inspektoratu Budowlanego dla Powiatu L. –oraz do naczelników wszystkich urzędów skarbowych z prośbą odpowiednio o udzielenie informacji: nt. inwestycji prowadzonej przez Skarżącego oraz udostępnienie jej dokumentacji; o przeprowadzonych kontrolach w zakresie zgodności wykonania robót budowlanych z przepisami budowlanymi w ramach prowadzonej przez podatnika inwestycji; czy w prowadzonych bazach podatników figurują podmioty: [...]. Odstąpił od przesłuchania G. F., który zmarł dnia 19 lutego 2012 r. Zwrócił się pisemnie do marketów i hurtowni budowlanych wskazanych przez A. M. w celu ustalenia, czy w firmach tych w 2009 r. dokonywał on jako prowadzący P.P.H.U. "N." zakupu materiałów budowlanych. Pismem z dnia 7 maja 2012 r. wezwano Skarżącego do przedłożenia dokumentacji dotyczącej budowy (rozbudowy) / modernizacji ubojni. Po ponownym postępowaniu dowodowym organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 29 sierpnia 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2009 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres kwiecień - czerwiec 2009 r. 2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; 2) art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, polegające na prowadzeniu czynności dowodowych pod nieobecność podatnika, który ze względu na stan zdrowia nie mógł w nich uczestniczyć; 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia i rozpatrzenia całego niezbędnego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie wykonania zaleceń organu odwoławczego, co do przesłuchania [...], brak ustalenia, czy rachunek na który wpłynęły wpłaty za wykonane usługi należy do A. M.; 4) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim organ poddaje w wątpliwość fakt wykonania przez A. M. usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach; 5) art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 2.4. Decyzją z dnia 12 czerwca 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu II instancji, organ I instancji prawidłowo wykazał, że świadczeniodawcą usług określonych w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie było P.P.H.U. "N." A. M., co potwierdzają dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie, w tym zeznania Skarżącego oraz świadków. W ocenie organu II instancji, zasadnie na podstawie zgromadzonych dowodów wywiedziono, że A. M. nie posiadał odpowiedniego zaplecza osobowego przy realizacji tak dużej inwestycji, jak wykonanie usług budowlanych i montażowych związanych z budową ubojni w miejscowości N. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji zatrudniał nielegalnie dwóch pracowników, z których jeden to A. N., drugi zaś nie żyje. W ocenie organu odwoławczego sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki jest przyjęcie, że tak poważne przedsięwzięcie jakim jest rozbudowa i modernizacja ubojni, w zakresie wskazanym w zakwestionowanych fakturach, było realizowane przez podmiot gospodarczy, który nie dysponował odpowiednimi siłami wykonawczymi. Wyjaśniono, że z zeznań świadków: [...], wynika, że żaden z nich nie świadczył usług budowlanych związanych z budową ubojni, a dwóm z nich A. M. nie jest znany. W ocenie organu brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że usługi wykazane w spornych fakturach zostały wykonane przez podwykonawców zatrudnionych przez zleceniobiorcę. Podkreślono, że organ I instancji w toku postępowania dowodowego ustalił, na podstawie informacji pozyskanych z urzędów skarbowych, że osób o danych personalnych: [...] jest 150. Przeważająca większość z nich nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, jeśli zaś chodzi o pozostałych to rodzaj prowadzonej działalności oraz brak powiązań z P.P.H.U. "N." A. M. przesądzają, zdaniem organu II instancji, o wykluczeniu możliwości współpracy pomiędzy firmami [...]. Co do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - podwykonawców organ odwoławczy wskazał, że zarówno zleceniobiorca, jak i Skarżący, nie podali jakichkolwiek danych adresowych podwykonawców wskazując jedynie ich imiona i nazwiska. Wyjaśniono, że organ l instancji w ramach postępowania dowodowego podejmował działania zmierzające do ustalenia danych personalnych tych osób w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Ustalenie tożsamości tych osób okazało się jednak bezskuteczne. W ocenie organu odwoławczego nie można również uznać, że A. M. dysponował odpowiednim zapleczem technicznym. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że P.P.H.U. "N." A.M. nie dokonywało w 2009 r. zakupu materiałów budowlanych we wskazanych przez zleceniobiorcę marketach i hurtowniach budowlanych, za wyjątkiem C. Spółka z o.o., która w 2009 r. zarejestrowała jedną transakcję udokumentowaną fakturą VAT opiewającą na kwotę 333,30 zł, co przy realizacji inwestycji o tak dużej wartości podważa świadczenie przedmiotowych usług z własnym materiałem przez wskazany podmiot gospodarczy i pozostaje w sprzeczności z zeznaniami A. M. oraz treścią umowy zlecenia sporządzonej pomiędzy Skarżącym a A. M. Organ wskazał, że Skarżący zlecając wykonanie robót budowlano-montażowych P.P.H.U. "N." A. M. nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji. Skarżący nie podjął żadnych czynności, aby dokonać ustalenia wiarygodności podmiotu, z którym nawiązał współpracę w zakresie świadczenia usług remontowo-budowlanych. Powyższe okoliczności świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. W ocenie organu całkowity brak zainteresowania ze strony Skarżącego wiarygodnością kontrahenta, oceniany przez pryzmat przezornie działającego przedsiębiorcy znającego doskonale realia, w szczególności w zakresie robót budowlanych, prowadzi do wniosku, że opisane transakcje były fikcyjne. W konsekwencji stwierdzono, że czynności wykazane w spornych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane, co wypełniło negatywną przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Co do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości organ odwoławczy zauważył, że nie kwestionuje faktu wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami, lecz uznaje, że rzeczywistym świadczeniodawcą tych usług nie był podmiot w nich ujawniony, tj. P.P.H.U. "N." A. M. Zdaniem organu w tej sytuacji przeprowadzenie dowodu w zakresie oględzin nieruchomości prowadziłoby do bezpodstawnego przedłużania postępowania. Odnosząc się do zarzutu nieustalenia, czy zapłata z tytułu świadczonych usług wpływała na rachunek bankowy A. M. podkreślono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania nie został zakwestionowany fakt regulowania należności wyszczególnionych w spornych fakturach, ponieważ nie było to istotą przedmiotowego postępowania. Organ odwoławczy odniósł się również do zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchanie świadka R. F. i przedłożonej dokumentacji zdjęciowej oraz argumentu skarżącego dotyczącego zadeklarowania przez A. M. kwot wynikających z zakwestionowanych faktur. Co do wniosku o przesłuchanie R. F., organ podniósł, że pełnomocnik Skarżącego na żadnym z etapów toczącego się postępowania nie zgłaszał wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z przesłuchania tego świadka i pojawił się on dopiero w odwołaniu od ostatniej z wymienionych decyzji organu I instancji. W ocenie organu jeśli świadek ten rzeczywiście posiadał wiedzę oraz istotne dla rozstrzygnięcia sprawy informacje to z całą pewnością zostałby ujawniony już na etapie postępowania kontrolnego bądź podatkowego, a nie dopiero po ponad trzech latach. W zakresie dotyczącym zadeklarowania przez A. M. kwot podatku od towarów i usług wynikających z zakwestionowanych faktur poprzez złożenie deklaracji VAT-7 za okres kwiecień 2008 - styczeń 2010 organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta w powiązaniu z tym, że posługiwał się on nieprawdziwymi danymi adresowymi, które utrudniały z nim kontakt, nosi znamiona działań mających na celu jedynie uwiarygodnienie wykonania na rzecz Skarżącego usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, tym bardziej, że nastąpiła ona już po wszczęciu przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres marzec - czerwiec 2009 r. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi 3.1. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; 2. art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organy obu instancji zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, polegające na prowadzeniu czynności dowodowych pod nieobecność strony, która ze względu na stan zdrowia nie mogła w nich uczestniczyć; 3. art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: [...], uzupełniającego przesłuchania świadka A. M. oraz dowodu z oględzin nieruchomości; 4. art. 188 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych pełnomocnika strony o dopuszczenie dowodów ze świadków: [...] oraz uzupełniającego przesłuchania świadka A. M., mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, a przeprowadzenie ww. dowodów nie było niezgodne z prawem; 5. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, w zakresie, w jakim organ antycypuje treść i przydatność wnioskowanych dowodów, zakładając przed ich przeprowadzeniem, że P.P.H.U. "N." A. M. nie wykonywał wskazanych w zakwestionowanych fakturach prac, co zdaniem organu jednoznacznie ma wynikać z treści przeprowadzonych dowodów, podczas gdy fakt wykonania prac potwierdził A. M., zadeklarował on kwoty wynikające z faktur we właściwym urzędzie skarbowym, zaś świadek K. K.zeznał, że prace budowlane prowadzone były również w budynku ubojni, gdzie przebywał A. M. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi 4.1. WSA w Łodzi skargę oddalił, uznając stanowisko organu za prawidłowe a w uzasadnieniu podjętego wyroku wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia. 4.2. WSA, odwołując się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., implementującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 347. z 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE) podkreślił neutralność podatku od towarów i usług. Sąd podkreślił, że zasada neutralności doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. WSA wskazał, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (wyroki: w sprawie Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, pkt 68-71 i pkt 81; w sprawach połączonych Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd i Bond House Systems Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-354/03, C-355/03, C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16; w sprawie BLP Group przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-4/94, ECLI:EU:C:1995:107), że przesłanki skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. WSA wskazał także, że z orzecznictwa TSUE (wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii i Belgia przeciwko Recolta Recycling, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 52, 59-61; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549) wynika, że w sytuacji gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. WSA podkreślił, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest udokumentowanie fakturą czynności gospodarczej, która zaistniała w rzeczywistości, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Sąd I instancji wskazał, że samo dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. W tym kontekście WSA uznał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez P.P.H.U. "N.". WSA wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że kontrahent Skarżącego nie wykonywał na jego rzecz w badanym okresie usług budowlanych wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Organy przeprowadziły w sprawie niezbędne i konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dowody, które pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W szczególności przywołano w zaskarżonej decyzji zeznania A. M. z dnia 2 lutego 2011 r. – właściciela P.P.H.U. "N."– złożone w charakterze świadka, z których wynika, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji zatrudniał nielegalnie dwóch pracowników (z których jeden nie żyje), a przesłuchane w charakterze świadków osoby [...] które według Skarżącego miały wykonywać prace na zlecenie A. M., nie potwierdziły wykonania usług. Z zeznań tych osób wynika, że żadna z nich nie świadczyła jakichkolwiek usług budowlanych związanych z budową ubojni, a dwóch z nich [...] zeznało, że w ogóle nie zna A. M. WSA wskazał, że z zeznań A. M. wynika, że prace wykonywali podwykonawcy: [...], ale jednocześnie wynika z nich, że osoby te nie prowadziły działalności gospodarczej. Z zebranych dowodów wynika, że żaden z przesłuchanych świadków nie zna wskazanych przez A. M. podwykonawców. Ponadto, zarówno A. M. jako zleceniobiorca, jak i Skarżący, nie podali jakichkolwiek danych tych osób pozwalających na ustalenie ich tożsamości. WSA zwrócił uwagę, że w toku postępowania dowodowego ustalono, na podstawie informacji pozyskanych z urzędów skarbowych, że osób o wskazanych wyżej danych personalnych jest 150 a przeważająca większość z nich nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej a rodzaj prowadzonej działalności oraz brak powiązań z P.P.H.U. "N." A. M. przesądzają o wykluczeniu możliwości współpracy pomiędzy firmami osób o wskazanych nazwiskach z kontrahentem Skarżącego. Ponadto nieposiadanie przez kontrahenta umów podwykonawczych, kosztorysów powykonawczych, protokołów zdawczo-odbiorczych pochodzących od podwykonawców, jak i przebywanie we wskazanym okresie A. M. za granicą, dodatkowo potwierdza słuszność stanowiska organów podatkowych, że usług wynikających ze spornych faktur nie wykonali podwykonawcy P.P.H.U. "N.". WSA, co do zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – podwykonawców, stwierdził, że organ odwoławczy słusznie wskazał, że zarówno zleceniobiorca, jak i Skarżący nie podali jakichkolwiek danych adresowych podwykonawców wskazując jedynie ich imiona i nazwiska. Dodatkowo A. M. stwierdził, że były to firmy nieistniejące, przez które ma kłopoty. Wniosek Skarżącego o ponowne przesłuchanie A. M. w celu ustalenia danych podwykonawców zasadnie został uznany za zbędny i przedłużający postępowanie. WSA podzielił wniosek organu, że uwzględnienie zasad doświadczenia życiowego oraz logiki przy analizie materiału dowodowego czyni niemożliwym przyjęcie, że tak poważne przedsięwzięcie - rozbudowa i modernizacja ubojni, w zakresie wskazanym w spornych fakturach, było realizowane przez podmiot gospodarczy, który nie dysponował ani odpowiednimi siłami wykonawczymi, ani też zapleczem technicznym. Wynikający ze spornych faktur zakres usług i ich rodzaj, tj. przygotowanie i zalewanie fundamentów pod chłodnię ubojni, wymiana więźby dachowej, pokrycie, obróbki blacharskie, wykonanie konstrukcji stalowej dachu chłodni ubojni, odwodnienie, utwardzenie terenu placu manewrowego ubojni, wykopy pod fundamenty, wykonanie zbrojenia, wylanie fundamentów, rozłożenie instalacji wodno-kanalizacyjnej - wymaga zastosowania odpowiedniego sprzętu technicznego, który wymaga składowania (magazynowania). Ponadto z materiału dowodowego wynika, że P.P.H.U. "N." nie nabywała w badanym okresie materiałów niezbędnych do ich realizacji we wskazanych przez A. M. marketach i hurtowniach budowlanych a stwierdzony zakup udokumentowany fakturą na kwotę 333,30 zł pozostaje w sprzeczności z zakresem przedsięwzięcia, jak i z treścią umowy zawartej między Skarżącym a zleceniodawcą – warunkiem, że "w celu wykonania zadań objętych niniejszą umową zleceniobiorca zapewni odpowiedniej jakości materiały budowlane". W ocenie WSA powyższe potwierdza fakt, że A. M. w badanym okresie nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a złożenie we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji VAT-7 za okres kwiecień 2008 r. - styczeń 2010 r. po wszczęciu postępowania podatkowego przez organ skarbowy w zakresie podatku od towarów i usług za okres marzec - czerwiec 2009 r. nosi znamiona działań zmierzających do uwiarygodnienia wykonania na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych spornymi fakturami. WSA co do nieuwzględnienia przez organ wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków [...] oraz przesłuchania w charakterze świadka R. F. - podzielił stanowisko organu, iż wnioski te miały na celu przedłużenie postępowania, bowiem w pierwotnym przesłuchaniu tych świadków brał udział pełnomocnik Skarżącego, mając możliwość zadawania pytań, a skoro po zeznaniach tych osób pojawiła się konieczność przesłuchania R. F., to nie było powodu ze zwlekaniem w zakresie zgłoszenia tego wniosku dowodowego aż do zakończenia postępowania podatkowego. Sąd I instancji, nawiązując do wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid stwierdził, że Skarżący zlecając wykonanie robót budowlano-montażowych firmie A. M. nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji, nie podjął żadnych czynności co do ustalenia wiarygodności tego podmiotu. WSA podzielił stanowisko organu, że przy wyborze wykonawcy prac inwestycyjnych o takiej wartości jak w badanym okresie, tj. 2,4 mln zł istnieje konieczność sprawdzenia fachowości i rzetelności kontrahenta. Zdaniem WSA Skarżący miał świadomość, że usługi wskazane na fakturach nie były wykonane przez P.P.H.U. "N.", a to z tego względu, że: Skarżący nie mógł nie wiedzieć, że P.P.H.U. "N." sama nie prowadziła działalności w zakresie robót budowlanych, pozostając jedynie pośrednikiem między inwestorem a rzekomymi podwykonawcami, skoro A. M. przyznał, że prace wykonywali nieznani mu bliżej podwykonawcy, a on sam nie mógł sprawować nadzoru nad tymi pracami, gdyż w tym okresie przebywał za granicą; Skarżący nie zadał sobie trudu, by sprawdzić kto rzeczywiście wykonuje roboty zlecone przez niego P.P.H.U. "N.". Skarżący nie może zatem powoływać się na dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności spornych faktur. WSA wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe zapewniły Skarżącemu czynny udział zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., stąd brak jest podstaw do twierdzenia o uchybieniu polegającym na prowadzeniu czynności dowodowych pod jego nieobecność z uwagi na jego stan zdrowia w sytuacji reprezentowania przez pełnomocnika powiadamianego o podejmowanych czynnościach. 5. Skarga kasacyjna 5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi WSA zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. – poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrano całego materiału dowodowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. – poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przez organu obu instancji zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, polegającego na prowadzeniu czynności dowodowych pod nieobecność strony, która ze względu na stan zdrowia nie mogła w nich uczestniczyć; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji bezzasadnie odmówiono realizacji zasadnych wniosków dowodowych strony, w szczególności w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: [...], uzupełniającego przesłuchania świadka A. M. oraz dowodu z oględzin nieruchomości, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla sprawy a ich dopuszczenie nie było niezgodne z prawem; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.187 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: [...], uzupełniającego przesłuchania świadka A. M. oraz dowodu z oględzin nieruchomości; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo że organ ten przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim organ antycypuje treść i przydatność wnioskowanych dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem oraz z góry zakłada, że P.P.H.U. "A." A. M. nie wykonało wskazanych w zakwestionowanych fakturach prac, co zdaniem organu jednoznacznie ma wynikać z treści przeprowadzonych dowodów, podczas gdy fakt wykonania prac potwierdził A. M., zadeklarował on kwoty wynikające z faktur we właściwym urzędzie skarbowym, zaś świadek K. K. zeznał, że prace budowlane prowadzone były również w budynku ubojni, gdzie przebywał A. M.; 6) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez odstąpienie przez Sąd I instancji od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględniania oraz wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. II. Naczelny Sąd zważył, co następuje 6. Skarga kasacyjna była nieuzasadniona. 6.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w dużej mierze powielają przy tym zarzuty wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej postawione w skardze do Sądu I instancji i koncentrują się na brakach i nieprawidłowościach postępowania podatkowego. 6.2. Podniesione zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p. dotyczą akceptacji przez Sąd I instancji odmowy realizacji przez organy wniosków dowodowych strony. W tym zakresie w skardze kasacyjnej wskazano, że chodzi o nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy w trakcie postępowania wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków [...], uzupełniającego przesłuchania świadka A. M. oraz dowodu z oględzin nieruchomości Skarżącego. Z okoliczności nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które miały potwierdzić wykonanie usług budowlano-remontowych na jego rzecz przez P.P.H.U. "N." A. M., a w konsekwencji zasadność jego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez wymienionego przedsiębiorcę, Skarżący wywodzi twierdzenie o uchybieniu przez organy obowiązkowi przeprowadzenia pełnego i rzetelnego postępowania dowodowego. Należy wskazać, że Sąd I instancji odniósł się do powyższych zarzutów Skarżącego sformułowanych w skardze i prawidłowo wyjaśnił, że w zakresie dotyczącym wniosku o przesłuchanie świadków – rzekomych podwykonawców P.P.H.U. "N." A. M. – [...] z akt sprawy wynika, że Skarżący ani jego pełnomocnik nie podali jakichkolwiek danych tych osób pozwalających na ustalenie ich tożsamości. Wprawdzie w toku postępowania dowodowego ustalono, na podstawie informacji pozyskanych z urzędów skarbowych, że osób o danych personalnych: [...] jest 150 (a przeważająca większość z nich nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej), jednak ustalenie jedynie na tej podstawie tożsamości osób wskazanych przez Skarżącego było niemożliwe. Stanowisko WSA, że organy w ramach postępowania dowodowego podejmowały działania zmierzające do ustalenia danych personalnych tych osób w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, należy zatem podzielić i uznać za prawidłowe. Organ podatkowy podjął niezbędne kroki w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a dowodu tego nie można było przeprowadzić z przyczyn obiektywnych. Należy podkreślić, że okoliczność, że to organ powinien poczynić we własnym zakresie ustalenia co do adresu świadka, nie oznacza, że organ ma bezwzględnie poszukiwać świadka dowolnie wskazanego przez stronę bez żadnych konkretów pozwalających na jego identyfikację. Sąd I instancji słusznie zaakceptował także stanowisko organu, że wniosek strony o ponowne przesłuchanie A. M. w celu ustalenia danych wymienionych podwykonawców jest niezasadny i prowadzi do przedłużenia postępowania, ponieważ treść złożonych już uprzednio przez A. M. zeznań wskazywała, że nie tylko nie posiada on żadnej dokumentacji związanej z rzekomymi podwykonawcami, ale także wiedzy co do cech identyfikujących podwykonawców. Również w odniesieniu do wniosku o przesłuchanie R. F., złożonego dopiero na etapie postępowania odwoławczego, Sąd I instancji zasadnie wyjaśnił, że organ odwoławczy był uprawniony do oceny tego wniosku jako mającego na celu przedłużenie postępowania w sprawie. Trzeba przy tym wskazać, że wyłączną przyczyną oddalenia powyższego wniosku dowodowego – nie było – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – zgłoszenie go na etapie postępowania odwoławczego, ale wątpliwości co do celowości i intencji zgłoszenia tego wniosku dowodowego wobec braku jego zgłoszenia w trakcie toczącego się ponad trzy lata postępowania podatkowego. W odniesieniu do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości położonej w Natolinie, Sąd I instancji słusznie podzielił stanowisko organu o braku zasadności tego wniosku, ponieważ zmierzał do wykazania faktu wykonania prac budowlanych w budynku ubojni, który to fakt nie był kwestionowany przez organy. Kwestionowana była natomiast okoliczność, że rzeczywistym świadczeniodawcą tych usług był wystawca faktur, tj. P.P.H.U. "N." A.M. W odniesieniu do wszystkich powyższych zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, należy zaznaczyć, że wynikające z art. 188 O.p. obowiązki organu podatkowego nie są bezwzględne. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O. p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13). Mogłoby bowiem dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, a nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09; z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1870/13). Oczywiście odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu powinna zostać odpowiednio uzasadniona w świetle przepisów art. 187, 188 i art. 229 O.p., co niewątpliwie w niniejszej sprawie miało miejsce i zostało prawidłowo skontrolowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji. 6.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. – poprzez odmowę uchylenia decyzji, mimo że w toku postępowania przed organami obu instancji zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zebrano całego materiału dowodowego oraz w zw. z art. 191 O.p. – przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, należy wskazać, iż Sąd I instancji słusznie podzielił stanowisko organu, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że prace budowlane nie mogły zostać wykonane przez wystawcę faktury, a Skarżący musiał mieć tego świadomość. O prawidłowości takiego stanowiska świadczy całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przesłuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili wykonania prac budowlanych w budynku ubojni na terenie nieruchomości Skarżącego. Wynikający ze spornych faktur zakres usług i ich rodzaj, tj. przygotowanie i zalewanie fundamentów pod chłodnię ubojni, wymiana więźby dachowej, pokrycie, obróbki blacharskie, wykonanie konstrukcji stalowej dachu chłodni ubojni, odwodnienie, utwardzenie terenu placu manewrowego ubojni, wykopy pod fundamenty, wykonanie zbrojenia, wylanie fundamentów, rozłożenie instalacji wodno-kanalizacyjnej wymagały zastosowania odpowiedniego sprzętu technicznego, który z kolei wymagał składowania (magazynowania). Tymczasem kontrahent Skarżącego nie dysponował nawet stałym miejscem (lokalem) prowadzenia działalności. Nie dysponował żadnym zapleczem technicznym i nie posiadał bazy osobowej do wykonywania prac wskazanych na spornych fakturach. Kontrahent Skarżącego nie dokonywał zakupu materiałów budowlanych we wskazanych przez siebie marketach i hurtowniach budowlanych (za wyjątkiem transakcji o wartości kilkuset złotych) w zakresie koniecznym do realizacji inwestycji o tak znacznej wartości, co podważa świadczenie przedmiotowych usług z własnym materiałem przez kontrahenta i pozostaje w sprzeczności z postanowieniami umowy zawartej między Skarżącym a zleceniobiorcą, zgodnie z którą w celu wykonania zadań nią objętych zleceniobiorca zapewni odpowiedniej jakości materiały budowlane. Wniosek, że usługi wskazane w spornych fakturach, w których jako ich wykonawca widnieje kontrahent Skarżącego w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ten podmiot gospodarczy, potwierdzają również niespójne zeznania Skarżącego (zleceniodawcy) i kontrahenta – A. M. w zakresie okoliczności świadczonych usług i sposobu płatności za ich wykonanie. Dodatkowo w okresie, którego dotyczą sporne faktury, a tym samym zakwestionowane przez organy podatkowe prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, kontrahent Skarżącego nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Co do argumentu Skarżącego, powiązanego z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., że wykonanie przez wystawcę spornych faktur przedmiotowych usług budowlanych potwierdza okoliczność zadeklarowania przez kontrahenta Skarżącego kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, słusznie organ odwoławczy oraz Sąd I instancji przyjął, że złożenie deklaracji VAT-7 za okres kwiecień 2008 r. - styczeń 2010 r. i zadeklarowanie kwot podatku od towarów i usług już po wszczęciu wobec Skarżącego postępowania kontrolnego nosi znamiona działań mających na celu uwiarygodnienie wykonania usług na rzecz Skarżącego udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Natomiast okoliczność ta – mająca miejsce po okresie, w którym wykonywane miały być prace budowlane – nie może świadczyć o tym, że rzeczywiście zostały one wykonane przez P.P.H.U. "N." A.M. Słusznie Sąd I instancji podzielił także ustalenia organów, że wybierając wykonawcę prac inwestycyjnych, których wartość tylko za miesiące marzec - czerwiec 2009 r. przekroczyła 2,4 mln zł, powinno się sprawdzić jego fachowość i rzetelność poprzez obejrzenie uprzednio zrealizowanych prac bądź uzyskanie polecenia innych osób lub firm, dla których ten konkretny wykonawca świadczył usługi itp. Tymczasem Skarżący powierzył wykonanie usług zleceniobiorcy z ogłoszenia prasowego, który w trakcie ich realizacji przez ponad pół roku przebywał poza granicami kraju, a o podwykonawcach kontrahenta ani Skarżący, ani zleceniobiorca nie mają żadnej wiedzy. 6.4. W skardze kasacyjnej zarzucono wyrokowi Sądu I instancji także naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p., wskazując, że Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo, że w toku postępowania przeprowadzono czynności dowodowe – przesłuchania świadków bez udziału Skarżącego spowodowanego stanem zdrowia. Należy przypomnieć, że określona w przepisie art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym stanowi jedną z fundamentalnych zasad tego postępowania, obejmuje wszystkie jego fazy i gwarantuje właściwą realizację w jego ramach zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego, ale nie oznacza bezwzględnej konieczności osobistego udziału strony w przeprowadzanych czynnościach. Zgodnie z art. 136 O.p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Dotyczy to oczywiście także sytuacji, gdy strona, ze względu na stan zdrowia, nie jest w stanie samodzielnie uczestniczyć w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że Skarżący był w postępowaniu przed organami podatkowymi reprezentowany przez pełnomocnika, któremu umożliwiono udział w czynnościach dowodowych. Pełnomocnik Skarżącego brał w udział w tych czynnościach i skorzystał z określonego w art. 200 § 1 O.p. uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 123 § 1 O.p., ponieważ Sąd prawidłowo uznał, że nie naruszono zagwarantowanej w tym przepisie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. 6.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wskazał, że pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej w postępowaniu przed WSA decyzji prowadzić będzie do niedającej się pogodzić z naturą podatku od towarów i usług sytuacji, w której z tytułu tych samych transakcji podatek będzie obciążać w istocie zarówno świadczącego usługę, jak i Skarżącego poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zarzut ten nie został powiązany z przepisami prawa, które miałby naruszyć w zaskarżonym wyroku WSA. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przypomnieć, że zasada neutralności podatku od towarów i usług, choć jest fundamentalnym prawem podatnika, nie ma jednak charakteru absolutnego, ponieważ sama Dyrektywa 2006/112/WE przewiduje odstępstwa od tej zasady. Dowodzi tego chociażby podstawowy warunek determinujący zachowanie po stronie podatnika prawa do odliczenia, jakim jest związek pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi, co do którego wielokrotnie wypowiadał się TSUE (zob. np. wyroki: Belgische Staat przeciwko Ghent Coal Terminal NV, C-37/95, ECLI:EU:C:1998:1; Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-408/98, ECLI:EU:C:2001:110 oraz Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, C-465/03, ECLI:EU:C:2005:320). Ponadto należy przypomnieć, że z Dyrektywy 2006/112/WE oraz z orzecznictwa TSUE wynika, że prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zostać pozbawiony w szczególności w sytuacji, gdy nie doszło do realizacji dostawy towaru lub wykonania usługi (wskazanych na fakturze) oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych Axel Kittel przeciwko Belgii i Belgia przeciwko Recolta Recycling,C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 56-61). 6.6. W petitum skargi kasacyjnej zarzucono również Sądowi I instancji naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez odstąpienie przez WSA od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy. Zarzut ten nie został jednak w żaden sposób rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie sposób zatem się do niego szczegółowo odnieść. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika przy tym, że Sąd I instancji dokonał kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji nie tylko pod względem jej zgodności z obowiązującymi w dacie jej wydania przepisami ustawowymi – przepisami u.p.t.u. oraz O.p., ale również w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego w świetle relewantnego orzecznictwa TSUE. 7. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 7.1. O kosztach NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).