I FSK 1870/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 170/13 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, październik i listopad 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 170/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 27 grudnia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia Sądu I instancji, decyzją z 12 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił S. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r. oraz na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za styczeń., luty, marzec, październik, listopad i grudzień 2006 r. Na skutek wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 19 grudnia 2011 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując sprawę ponownie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 2 października 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r., oraz za grudzień 2006 r. określił kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, październik i listopad 2006 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ podatkowy, prowadząc ponownie postępowanie uzupełnił materiał dowodowy dotyczący dwóch kontrahentów skarżącego, a także przeprowadził czynności sprawdzające u kolejnych siedmiu kontrahentów podatnika. Organ I instancji dokonał również badania ksiąg podatkowych skarżącego za 2006 r. pod kątem ich rzetelności i niewadliwości - zakończone protokołem badania ksiąg podatkowych z 30 sierpnia 2012 r. w konsekwencji uznano, że ewidencje nabyć za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. były nierzetelne, a zgromadzone dowody świadczą, że transakcje zakupu od podmiotów: A. sp. z o.o., PPHU R. M., W. sp. z o.o., nie są transakcjami rzeczywistymi. W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że sprzedaż paliw na rzecz firmy skarżącego przez firmy A. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz PPHU R. M. faktycznie nie miały miejsca. Decyzją z 27 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaakceptował postępowanie organu I instancji, który zakwestionował podatek naliczony z faktur otrzymanych na przestrzeni jedenastu miesięcy od stycznia do lutego 2006 r. i od kwietnia do grudnia 2006 r. W ocenie organu podatkowego transakcje nabycia paliwa od A. sp. z o.o., PPHU R. M. oraz W. sp. z o.o. miały charakter powtarzalny. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący powinien wiedzieć, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Organ wyjaśnił, że z zeznań skarżącego wynika, iż nie dysponował informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahentów, nie sprawdzał, czy posiadają koncesję na handel paliwami i nie interesował się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa. Nie pamiętał danych osobowych kierowców dostarczających paliwo i numerów rejestracyjnych pojazdów. Nie identyfikował reprezentowanych przez nich rzekomo firm. Nie wymagał żadnych dowodów potwierdzających przyjęcie gotówki przez dostawców. Z uwagi powyżej wskazane okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur i uznał ustalenia organu I instancji w tym zakresie za prawidłowe. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę, domagając się jej uchylenia. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz 70 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji wyjaśnił, że na podstawie zebranych dowodów ustalono, iż działalność gospodarcza spółek A. oraz W. w zakresie sprzedaży, jak i zakupu oleju napędowego była działalnością fikcyjną, a zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT sprzedaży jak i zakupu oleju napędowego nie miały miejsca. Założyciel i Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. W. F. podpisywał faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, nie znając nawet ich treści. Sąd wskazał, że osoby biorące udział w procederze obrotu "pustymi fakturami", związane z działalnością spółki z o.o. A. same wystawiały faktury na zakup oleju napędowego, którego rzekomym dostawcą miało być PPHU R. M. W rzeczywistości to J. I. sporządził wszystkie faktury VAT "zakupu" paliwa przez A. sp. z o.o. od PPHU R. M., poprzez ich drukowanie, opieczętowywanie oraz podpisywanie się za R. M. W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy trafnie ustalił, że przedstawiony powyżej mechanizm działania spółki A. a następnie jej "spadkobierczyni" spółki W. nie pozostawia wątpliwości, że w 2006 r. firmowały one wystawianie "pustych" faktur. Każda z osób związanych z działalnością tych firm była ważnym ogniwem oszukańczej działalności: J. I. wytwarzał "puste" faktury zakupu paliwa przez A. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. dla uwiarygodnienia obrotu paliwem, "opiekował" się prezesami spółek, nadzorował sprawy formalne firm; W. F. podpisywał "puste" faktury sprzedaży paliwa z ww. przedsiębiorstwa; R. B. przyjmował zamówienia na faktury sprzedaży VAT, które drukował i podpisywał, organizował również fikcyjny "zakup" oleju napędowego. Bezspornym zdaniem Sądu jest, że działalność A. sp. z o.o. oraz spółki W. była działalnością fikcyjną, zatem faktury, których wystawcami są te firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do dokonania odliczenia wynikającego z nich podatku VAT. Sąd stwierdził, że w takiej sytuacji należy ocenić, czy mimo, że podmioty A. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz PPHU R. M. nie wykonywały czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, z uwagi na brak wiedzy, co do uczestniczenia przez skarżącego w ciągu nielegalnych transakcji. Sąd wyjaśnił, że analiza tego rodzaju jest niezbędna z uwagi na tezy sformułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma odniesienie się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Zdaniem Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z podmiotami A. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz PPHU R. M. Według Sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "P.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zgromadzenia, przeanalizowania i oceny całego materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy oraz skutkującą naruszeniem zasady prawdy materialnej wadliwości oceny materiału dowodowego, które to naruszenia przejawiają się w: - ograniczeniu materiału dowodowego do zebrania wybranych protokołów osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych zaniechując jednocześnie ich bezpośredniego przesłuchania czym naruszono zasadę bezpośredniości postępowania; - zaniechanie przesłuchania osób, które według uznanych za wiarygodne słów J. I. miały tworzyć i kierować przestępczym procederem obrotu "pustymi fakturami" pomimo tego, że przeprowadzenie tego dowodu nie powinno nastręczać trudności, a mogłoby przyczynić się do pełnego wyjaśnienia sprawy; - nie rozpatrzenie wniosku dowodowego skarżącego z 18 listopada 2011 r. pomimo tego, że zawierał on okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł ją wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, tj. na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu błędnie oddalił skargę, pomimo, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 180 §1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, czym naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W myśl art. 151 P.p.s.a. sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczone powyżej regulacje określają niezbędne przesłanki, które pozwalającą sądowi administracyjnemu uchylić zaskarżoną decyzję. Jest to stwierdzenie, że organ podatkowy prowadząc postępowanie naruszył przepisy normujące przebieg tego postępowania oraz stwierdzenie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, w razie stwierdzenie wystąpienia obu wyżej wskazanych przesłanek sąd administracyjny zobowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję. Ewentualne naruszenie tego przepisu przez sąd administracyjny polegałoby na zaniechaniu należytego wyjaśnienia czy organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszyły przepisy normujące jego przebieg i czy naruszenie takie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Zasada zupełności materiału dowodowego zawarta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarzut skarżącego dotyczący zaniechania przesłuchania osób, które według słów Jana Ignaczaka miały tworzyć i kierować przestępczym procederem obrotu "pustymi fakturami" nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Organy podatkowe w niniejszej sprawie prowadziły postępowanie, w ramach którego weryfikowano kontrahentów skarżącego, ostatecznie podważając transakcje z 3 podmiotami, tj.: A. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz PPHU R. M. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że sprzedaż paliw na rzecz skarżącego przez firmy A. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz PPHU R. M. faktycznie nie miała miejsca. Działalność gospodarcza ww. spółek w zakresie sprzedaży, jak i zakupu oleju napędowego była działalnością fikcyjną., a zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT sprzedaży jak i zakupu oleju napędowego nie miały miejsca. Okoliczności te zostały oparte w szczególności na ustaleniach, że spółka z o.o. A. nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi - wniosek spółki o udzielenie takiego pozwolenia został pozostawiony bez rozpatrzenia ponieważ nie zawierał informacji i dokumentów wystarczających do oceny, czy wnioskodawca spełnia warunki otrzymania koncesji, a zainteresowany braków tych nie uzupełnił. Nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, bazy paliwowej, dystrybutorów i innych środków trwałych umożliwiających obrót paliwami płynnymi. Nie zatrudniała osób, które zajmowałyby się sprzedażą oleju napędowego. Spółka z o.o. W. także nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi ani o taką koncesję nie występowała. Spółka ta również nie posiadała zaplecza technicznego pozwalającego na obrót paliwem. Podobnie PPHU R. M. nie posiadało paliwa. Do materiału dowodowego włączono protokoły przesłuchań wnioskowanych przez skarżącego świadków – M. G., H. G., a także protokoły przesłuchań W. F., J. K., A. W., R. M., J. I. oraz R. B.. Przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych pod kątem ich rzetelności i niewadliwości oraz czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego. Tym samym organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wystarczał do podjęcia rozstrzygnięcia. Wszechstronność i spójność materiału dowodowego, jak również jego analiza dokonana przez organy podatkowe, wskazująca jednoznacznie na wywiedzione powyżej okoliczności, nie dają podstaw do twierdzenia, aby przesłuchanie osób wskazanych przez autora skargi kasacyjnej w jej uzasadnianiu, prowadziła do odmiennej konstatacji niż wywiedziona w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Na uwzględnienie nie może zasługiwać również zarzut naruszenia zasady bezpośredniości postępowania, przejawiający się zdaniem strony skarżącej ograniczeniem się przez organ podatkowy do zebrania wybranych protokołów osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych, bez ich bezpośredniego przesłuchania przed organem podatkowym. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowodów należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, publ. LEX nr 179712). Wspomnieć należy, że zeznania osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych były zbieżne z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, potwierdzały je, a także szczegółowo opisywały. Samo zaś posłużenie się dowodami uzyskanymi w ramach postepowania karnego, jak już wyżej wskazano, jest dopuszczalne. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut nie rozpatrzenia wniosku dowodowego skarżącego z 18 listopada 2011 r. Przedmiotowym pismem skarżący uzupełnił odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 12 września 2011 r., dołączając: wyciąg ze stron internetowych GUS dotyczący podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą A. sp. z o.o., raport firmy I. dotyczący działalności A. sp. z o.o. oraz informacje z KRS dotyczące rejestracji i działalności firmy A. sp. z o.o. Decyzją z 19 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ wraz z aktami sprawy, w tym z wnioskiem dowodowym skarżącego. Tym samym pismo z 18 listopada 2011 r. wraz z załączonymi dokumentami zostało włączone do akt postępowania ponownie toczącego się przez organem I instancji, stanowiąc tym samym część materiału dowodowego. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Skarga kasacyjna opiera się na kwestionowaniu poszczególnych dowodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej nie podważono w żaden sposób tego co przyjął Sąd I instancji, a mianowicie, że skarżący nie dochował należytej staranności dokonując transakcji zakupu paliwa, jak również nie podważono istotnego dla sprawy ustalenia, że żadna ze spółek nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.