VIII SA/Wa 96/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2006 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego J. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi Pana J.K. (dalej: skarżący lub podatnika) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor IC) nr [...] z [...] listopada 2014 r. utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzje naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej Organ I instancji lub Naczelnik UC) z dnia [...] maja 2014 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2006 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w łącznej kwocie [...] zł. 2. Uzasadniając zaskarżoną decyzję wydaną w oparciu o materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji uzupełniony w postępowaniu odwoławczym o dowody dotyczące kwestii przedawnienia, organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie. W ramach weryfikacji przekazanych przez podatnika oryginałów oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego od niego od lipca 2005 r. do lipca 2006 r. oleju opałowego organ I instancji ustalił, że część oświadczeń nie spełnia warunków określonych w § 4 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zmianami, zwanego dalej rozporządzeniem) upoważniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] sierpnia 2007 r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2005 r. do lipca 2006 r. W wyniku odwołania skarżącego decyzja ta została uchylona w całości przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzją z [...] kwietnia 2010 r. nr [...]. 3. Po tym uchyleniu Naczelnik Urzędu Celnego w R. rozpoznając ponownie sprawę w odrębnych postępowaniach dla każdego okresu podatkowego decyzją [...] z dnia [...] listopada 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł. 4. Ta ostatnia decyzja na skutek odwołania skarżącego, oraz pozostałe decyzje organu I instancji dotyczące pozostałych [...] okresów, została uchylone decyzjami Dyrektora IC w W. z [...] kwietnia 2011 r. i [...] kwietnia 2011 r. 5. Przedmiotową w sprawie decyzją w sprawie niniejszej z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik UC w R. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2006 r. 1. Skarżący wniósł odwołanie od ostatnio wymienionej decyzji Naczelnika UC zarzucając decyzji organu I instancji: • naruszenie przepisu art. 65 ust. 1 i 1 a, art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r. poz. 257 ze zmianami, dalej: u.o.p.a.); • naruszenie art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej Ordynacja podatkowa) poprzez nieprawidłowa wykładnie prowadzącą do wydania decyzji po przedawnieniu zobowiązań podatkowych; • naruszenie art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 3-8, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. dowolna ocenę dowodów na niekorzyść podatnika; • art. 2, art. 32, art. 64, art., art. 84 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisów w sposób sprzeczny z dyrektywami konstytucyjnymi. 2. Dyrektor Izby Celnej w W. uzasadniając swoją decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia. Wskazał, że w celu wyegzekwowania zobowiązania podatkowego określonego w wymienionej wyżej decyzji Naczelnika UC w R. z [...] sierpnia 2007 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego na podstawie zawiadomienie nr [...] z [...] września 2007 r., o czym podatnik został powiadomiony [...] września 2007 r. Spowodowało to przerwanie biegu przedawnienia z dniem [...] października 2007 r. na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z czym termin przedawnienia zaczął biec od nowa i upływałby w dniu [...] października 2012 r. Organ odwoławczy zauważył, że przerwanie oraz rozpoczęcie na nowo biegu terminu przedawnienia nie wyłącza możliwości kolejnego jego przerwania. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu przedawnienia, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. sygn. akt P 26/10 orzekając o zgodności przepisu art. 70 § 4 Konstytucji z art. 2 Konstytucji RP. Nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za marzec 2006 r. nr [...] z [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem, które zostało utrzymane przez Dyrektora Izby Celnej w mocy postanowieniem z [...] września 2012 r. po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienia. W związku z tym tytułem wykonawczym nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego na podstawie doręczonym bankom zawiadomień o zajęciu, o czym skarżący został zawiadomiony dnia [...] września 2012 r. Zatem bieg terminu przedawnienia został ponownie przerwany z dniem [...] września 2012 r. i od tamtego dnia biegnie na nowo 5-letni okres przedawnienia. Dyrektor Izby Celnej odniósł się do kwestii ewentualnego zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] października 2008 r. Urząd Celny w R. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w okresie od lipca 2005 r. do lipca 2006 r. Pan J. K. prowadząc działalność gospodarczą, dokonując zbycia oleju opałowego uchylił się opodatkowania poprzez niepobieranie lub wadliwe pobieranie od nabywców oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Postępowanie to zostało zakończone postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r., którym umorzono postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu sąd wskazał, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządzone [...] grudnia 2011 r. zostało ogłoszone J.K. dopiero [...] lutego 2014 r. W ocenie organu w tej sytuacji nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej zwrócił też uwagę, że decyzją Naczelnika UC w R. z [...] stycznia 2007 r. dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącego, na których podstawie, po złożeniu przez organ w dniu [...] stycznia 2007 r. stosowanych wniosków, w czterech księgach wieczystych dokonano wpisu hipotek przymusowych zwykłych, o czym Sąd Rejonowy w L. zawiadomił zawiadomieniami z [...] marca 2007 r. W związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej spowodowanej wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z [...] sierpnia 2007 r., zajecie zabezpieczające stało się zajęciem egzekucyjnym. Na skuteczność ustanowionych hipotek przymusowych nie ma też negatywnego wpływu okoliczność, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została przez organ odwoławczy uchylona. Organ odwoławczy powołał się na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, omówił też kwestię niekonstytucyjności tego przepisu w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Następnie Dyrektor Izby Celnej dokonał omówienia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 62 ust. 1 i art. 65 u.o.p.a. oraz § 2 ust. 1pkt 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej braki w oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego ustalone przez Organ I instancji wywołują skutek w postaci utraty preferencji podatkowych i konieczności zastosowania wobec tych wyrobów stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1 000 litrów. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia bowiem opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką. Również wskazanie w oświadczeniu innego przeznaczenia oleju niż opałowego skutkuje utratą możliwości skorzystania z preferencji. Organ odwoławczy omówił szczegółowo braki zakwestionowanych oświadczeń. Dyrektor IC uznał za nieuzasadnione zarzuty co do naruszeń przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. 3. Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną decyzje Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji naczelnika Urzędu Celnego w R.. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: • art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 8 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie tych przepisów i wydanie decyzji po przedawnieniu zobowiązań; • art. 21§ 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 188 art. 191, art. 193 § 3-8, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. dowolna ocenę dowodów na niekorzyść podatnika; • art. 2, art. 32, art. 64, art., 84 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisów w sposób sprzeczny z dyrektywami konstytucyjnymi; • art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w sposób sprzeczny z wymienionymi przepisami dyrektywy, mimo iż przepisy te nie pozwalają objąć opodatkowaniem sytuacji faktycznej jedynie z powodów niespełnienia wymogów formalnych nałożonych przez ustawodawcę krajowego. Uzasadniając skargę powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12. Zarzucił, że podatnik nie został powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a wiec z powodu wszczęcia tego postępowania nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Co do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnych autor skargi powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na to, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie której było prowadzone postępowanie egzekucyjne, skutkuje obligatoryjnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego, czego skutkiem jest uchylenie czynności egzekucyjnych a więc i brak skutku w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Uzasadniając zarzuty wadliwych ustaleń faktycznych skarżący zwrócił uwagę na to, że przepisy dotyczące oświadczeń nabywców wymagają podania adresu zamieszkania, a nie zameldowania. Nieprzesłuchania nabywców podpisujących zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju było jego zdaniem naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Dalej podnosił, że nie można nakładać na podatnika obowiązków formalnych stanowiących o jego sytuacji prawnej w zakresie weryfikacji prawdziwości danych na oświadczeniach składanych przez nabywców oleju. Wskazał na orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi sam brak oświadczenia lub wady oświadczenia nie mogą powodować automatycznie zastosowania sankcyjnej stawki z art. 65 ust. 1 u.o.p.a. Powołując się na art. 217 Konstytucji RP podniósł, że oświadczeniom o przeznaczeniu oleju opałowego nie można nadawać charakteru materialno-prawnego. Autor skargi zauważył też, że to producent nadaje produktowi przeznaczenie dla celów opałowych dokonując jego odpowiedniego oznaczenia (zabarwienia), co znajduje oparcie w przepisach art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.o.p.a. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnych organ odwoławczy powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2014 r. sygn.. akt I FSK 897/13 i z 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1679/10 stwierdził, że pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia czynności egzekucyjnych nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu terminu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjna. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy – Dyrektor IC wskazał, że to podmiot korzystający z preferencji podatkowych obowiązany jest udokumentować i wykazać zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Na sprzedawcy oleju ciąży obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży, a także zamieszczenia w oświadczeniach określonych danych identyfikujących nabywcę. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Podstawową kwestią, którą rozważył Sąd rozpoznając sprawę niniejszą, jest możliwość wydania decyzji wymiarowej z uwagi na wskazywane przez skarżącego przedawnienie jego zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, organy obu instancji nie wykazały, że doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, gdyby nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p.) to do przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań doszłoby z końcem 2011 r. Organ odwoławczy odwołuje się do kilku zdarzeń mogących wpływać na bieg terminu przedawnienia: 1) zajęcie rachunku bankowego na podstawie decyzji z dnia [...] sierpnia 2007 r. o zabezpieczeniu wydanej w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, o czym został powiadomiony podatnik w dniu [...] września 2007 r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia z tym dniem na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i przesunęło upływ terminu przedawnienia na [...] października 2007 r.; 2) kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie kolejnej (nieostatecznej) decyzji organu I instancji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe, której postanowieniem z [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. nadał rygor natychmiastowej wykonalności, a w związku z tym zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o czym skarżący został powiadomiony [...] września 2012 r.; 3) zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co wynikało z wszczęcia przez Urząd Celny w R. dochodzenia w dniu [...] października 2008 r. w sprawie uchylenia się od opodatkowania poprzez niepobieranie lub wadliwe pobieranie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego; 4) ustanowienie hipotek przymusowych na nieruchomościach skarżącego, o których Sąd Rejonowy w L. zawiadomił [...] marca 2007 r., co w świetle art. 70 § 8 Ordynacji powodowej sprawia, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie podlegają przedawnieniu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że organ I instancji odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał tylko na przesłanki wyżej wymienione w pkt 1) i 4). 6.2. Dyrektor Izby Celnej w W. w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 dotyczący art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i w oparciu o orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego bazujące na tym wyroku Trybunału doszedł do przekonania, że podjęcie wyżej wymienionego postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, wobec niezawiadomienia o tym skarżącego przed upływem terminu przedawnienia nie spowodowało skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Poglądu tego skarżący nie kwestionuje, a i Sąd akceptuje przedstawiona przez Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie argumentację. 6.3. Co do skutków hipoteki, to organ odwoławczy przeprowadził pogłębioną analizę tej kwestii na tle art. 70 § 8 i orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn.. akt SK 40/12 dotyczącego niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym obowiązującym do końca 2002 r, który to przepis odpowiada obecnie obowiązującemu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej). Powołał się też na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego bazujące na tym wyroku. Nie zawarł jednak w uzasadnieniu swojej decyzji co do tego, czy przedstawione poglądy akceptuje, czy też nie, a więc czy w jego ocenie wpis hipoteki przymusowej wpływa na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie czy też nie. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym te sprawę wpisanie hipotek nie wpływa na ocenę, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. W powołanym wyroku z dnia 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12 (LEX nr 1385861) Trybunał Konstytucyjny orzekł m.in., że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji (punkt 2 sentencji). Mając na uwadze podstawę prawną (art. 78 § 8 O.p.) powołaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, która została poddana kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu, kluczowe znaczenie ma stanowisko Trybunału wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku, zgodnie z którym, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Wobec takiego stanowiska, kolejną istotną kwestią dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zagadnienie możliwości odmowy zastosowania art. 70 § 8, skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w takim wypadku należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). NSA odwołał się do wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), w którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem (tak NSA w wyroku z 18 grudnia 2013 r., I FSK 36/13; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 marca 2012 r., I SA/Po 522/12, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przypomnieć również należy, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 – pub. CBOSA). Podsumowując tę część rozważań Sąd wskazuje, że pogląd dotyczący odmowy zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z uwagi na treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. SK 40/12 wyrażony został również w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych z 25 lutego 2014 r. I SA/Ld 1428/13, z 5 marca 2014 r. I SA/Po 781/13, z 13 lutego 2014 r. I SA/Go 9/14, z 12 lutego 2014 r. I SA/Łd 200/13 i I SA/Łd 201/13, z 8 stycznia 2014 r. I SA/Łd 1123/13, z 18 grudnia 2013 r. I SA/Łd 608/13, z 6 grudnia 2013 r. I SA/Lu 770/13. Stanowisko, że poglądy zwarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. mają w oczywisty sposób również do spraw, w których podstawą rozstrzygnięcia jest art. 70 par. 8 O.p. wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zawarta w art. 70 § 8 O.p. regulacja w odniesieniu do zobowiązań Skarżącego zabezpieczonych hipoteką. 6.4. W ocenie Sądu nie doszło też w sprawie do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnych podjętych w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. (uchyloną przez Dyrektora Izby Celnej w W. w toku kontroli instancyjnej), której to decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności i na podstawie której doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, to jest zajęcia rachunku bankowego, o czym skarżący został zawiadomiony [...] września 2012 r. W ocenie Sądu uchylenie decyzji organu I instancji, która w związku z nadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności była podstawą egzekucji sprawia, że zastosowanie środka egzekucyjnego znajdującego oparcie w takiej decyzji nie wywołuje skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Taki pogląd znajduje oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I FPS 8/13 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a w szczególności w jej uzasadnieniu. Uchwała ta wprawdzie dotyczy skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu znajduje szersze zastosowanie. W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 887/13 (powołującym się na uchwałę siedmiu sędziów I FPS 8/13) należy wskazać, że analiza skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia przepisów art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a, doprowadziła w tejże uchwale NSA do wniosku, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). W uchwale zwrócono również uwagę, że także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Co jednak podkreślono, zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a. i wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc – za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. Znamienne są również inne wnioski zawarte w uzasadnieniu uchwały, w szczególności ten wyeksponowany w pkt 8.12., że uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego – czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, skoro wymaga przywrócenia stanu sprzed jego zastosowania (za wyjątkiem przypadków, gdy przepisy ustawy stanowią inaczej oraz praw osób trzecich nabytych na skutek uchylonych czynności), oznacza, że jego zastosowanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w tym zatem również w zakresie przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może bowiem wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który – jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego – w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby zaś przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutki, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że: 1. nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym: 2. organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego. Z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności. Tym samym, instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można unicestwiać (przerywać) w oparciu o wadliwe czynności, poprzez wywodzenie, że do czasu ich zakwestionowania wywołują one skutek materialnoprawny. Sąd w składzie rozpoznającym te sprawę przytoczoną argumentację w pełni podziela. Odnosząc się do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zauważyć należy, że w świetle art. 3 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek o charakterze pieniężnym, bez jednoczesnego zastąpienia go obowiązkiem o innej wysokości skutkuje tym, iż przestaje od tej chwili istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie takie podlega zatem umorzeniu w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Określony obowiązek, będący zobowiązaniem wynikającym z uchylonej decyzji podatkowej, przestaje być wymagalny. 6.5. Reasumując kwestie przedawnienia, w ocenie Sądu tylko zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] października 2007 r. na podstawie decyzji z [...] stycznia 2007 r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, o czym skarżący został zawiadomiony, spowodowało przerwę biegu terminu przedawnienia, po którym to przerwaniu, to jest od [...] października 2007 r. pięcioletni termin przedawnieni biegł na nowo i upłynął [...] października 2012 r. Ani w decyzjach ani w aktach sprawy nie można dostrzec innych podstaw przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem działania organów obu instancji, które wydały decyzje po upływie terminu przedawnienia stanowią o naruszeniu przepisów art. 70 § 1, § 4 i § 8 Ordynacji podatkowej przez wadliwą wykładnię tych przepisów i ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw. Stanowi to w sposób oczywisty naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, gdyż może prowadzić do prowadzenia postępowania dotyczącego przedawnionych zobowiązań podatkowych. Dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: u.p.p.s.a.) należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Wobec wynikającego z akt sprawy i z treści zaskarżonych decyzji przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Sąd za zbędne uznał ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w zakresie dotyczącym istnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obowiązane będą uwzględnić powyższą wykładnię przepisów art. 70 §1, § 4 i § 8 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy istnieje podstawa do kontynuowania postepowania podatkowego w niniejszej sprawie, czy też zastosowanie w sprawie znajdą przepisy nakazujące umorzyć postępowanie dotyczące przedawnionego zobowiązania podatkowego. Jeżeli z przyczyn, których nie można dopatrzeć się w aktach sprawy na tym etapie postępowania, zobowiązanie podatkowe skarżącego nie uległo przedawnieniu, to organy podatkowe zobowiązane będą w swych rozważaniach uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 pomimo tego, że powyższy wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego w latach poprzedzających 2006 r. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). Ponieważ decyzja organu I instancji naruszała wskazane wyżej przepisy, co do oceny przedawnienia, należało ją uchylić na podstawie art. 135 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 1 lit e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Na koszty te składa się: uiszczony przez skarżącego wpis w kwocie [...] zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego [...] zł.