II FSK 2950/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 244/15 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2015 r. nr ILPB3/423-569/14-6/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 244/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. sp. z o.o. w C. (dalej: "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 4 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka złożyła skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu 4 lutego 2015 r. nr [...] przez organ interpretacyjny w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W swej skardze Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego; - art. 14c § 1 i § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 o.p., przez wydanie uzasadnienia niewskazującego dlaczego wyrażony przez Spółkę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie; - art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r., 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., przez brak jednoznacznej subsumcji stanu sprawy do określonej normy prawnej; - art. 120 o.p., poprzez wykroczenie przez organ poza prawnie wyznaczone granice; - art. 121 § 1 o.p., przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 121 § 2 o.p., przez naruszenie zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; - art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 124 o.p., przez naruszenie zasady wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości prowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zadała pytanie: W jaki sposób powinna obliczyć "część" odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.? W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie sposobu obliczenia "części" odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Spółka sprecyzowała, że pytanie będące przedmiotem interpretacji, dotyczy tylko przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. W swoim stanowisku zaprezentowała pogląd, że w kwestii określenia kwoty odsetek jaka może nie zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, można wyróżnić kilka sytuacji (przy czym, do każdej z nich sformułowała własne rozwiązanie). I tak: - na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. może być niższe niż kapitał własny pożyczkobiorcy. W takim przypadku, całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących cienkiej kapitalizacji; - na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec tych podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki - odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe; - na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki, w takim przypadku za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów. Organ interpretacyjny uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe oparł swój wywód jedynie na przytoczeniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. oraz zmian w nim dokonanych z dniem 1 stycznia 2015 r., w zw. z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). Podkreślił, iż z przepisu tego wynika, że w sytuacji gdy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (uwzględniającego zadłużenie z tytułu pożyczek) nie przekroczy łącznie wartość kapitału własnego Spółki, to całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Z kolei w sytuacji, gdy wartość zadłużenia Spółki wobec wyżej wymienionych podmiotów przekroczy łącznie wartość kapitału własnego Spółki, to odsetki od pożyczki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Następnie wskazał, że w jego ocenie, trudno w niniejszej sprawie jednoznacznie przesądzić, czy w sytuacji, gdy: - na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec tych podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki - odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe; - na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć kapitał własny pożyczkobiorcy, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki, w takim przypadku za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, bowiem w art. 16 ust. 1 pkt 60 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie posłużył się zwrotem "w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek" - jak uczynił to w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. - lecz odwołał się do "proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek". Po czym odniósł się do sytuacji, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., których zaistnienie pozwalało bądź nie pozwalało na zaliczenie odsetek od pożyczki do kosztów podatkowych. W świetle powyższego WSA przyznał rację Spółce, która zarzuciła wadliwość przedstawionemu przez organ uzasadnieniu interpretacji. W uzasadnieniu tym brak jest przede wszystkim wyczerpującego podania powodów uznania wadliwości stanowiska Spółki, jak też prawidłowości stanowiska przyjętego przez organ. Organ interpretacyjny w zasadzie: jedynie przytoczył treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. oraz nie dokonał natomiast wykładni powyższego przepisu będącego podstawą materialnoprawną rozpoznawanej sprawy. Za nieuzasadnioną WSA uznał argumentację organu wyrażoną w odpowiedzi na skargę, że skoro Spółka nie zgłaszała żadnych wątpliwości interpretacyjnych w zakresie pojęć "w części" i "w proporcji", to organ nie musi ich definiować. Niewłaściwe było również nieodniesienie się przez organ do wszystkich przedstawionych przez Spółkę stanów sprawy (zdarzenia przyszłego). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że wydana interpretacja narusza art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z nieprawidłowym uzasadnieniem wydanej interpretacji wynikającym w szczególności z braku pogłębionej i precyzyjnej wykładni przepisów, w tym art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. oraz nieodniesienie się przez organ do wszystkich przedstawionych we wniosku stanów sprawy, podczas gdy w rzeczywistości wydana interpretacja spełnia wszystkie wymogi wymagane dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Słusznie bowiem ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ interpretacyjny nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich przedstawionych we wniosku "stanów sprawy". Dlatego też, w rzeczywistości wydana interpretacja nie spełnia wszystkich wymogów przewidzianych dla tego rodzaju aktu przez przepisy prawa. Nie ulega wątpliwości, że stosownie do treści przepisów art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p., organ interpretacyjny ma obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do tego organu. Zgodnie z postanowieniami art. 14b § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). W myśl przepisów art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "indywidualna interpretacja prawa podatkowego w rozumieniu o.p. stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionego przez wnioskodawcę" (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 84 i n.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się natomiast, że ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (zob. na przykład wyrok NSA z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1202/12; opublikowany w: www.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe konstatacje należy stwierdzić, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie wywodzi, że organ interpretacyjny w zasadzie ograniczył się do przytoczenia treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i ogólnego wskazania dokonanych w nim zmian ustawodawczych. Organ interpretacyjny nie dokonał natomiast wykładni przepisu zawartego w powyższej jednostce redakcyjnej, stanowiącego materialnoprawną podstawę przedmiotowej sprawy. W szczególności w interpretacji nie znalazło się wyjaśnienie zwrotu "w proporcji". Organ interpretacyjny nie wyjaśnił również, czy zastąpienie z dniem 1 stycznia 2015 r. pojęcia "w części" zwrotem "w proporcji" miało wpływ na sposób liczenia odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli miało wpływ w tym zakresie, to należało się do tego zagadnienia odnieść. Trafnie za nieuzasadnioną WSA uznał argumentację organu interpretacyjnego wyrażoną w odpowiedzi na skargę, że skoro Spółka nie zgłaszała żadnych wątpliwości interpretacyjnych w zakresie pojęć "w części" i "w proporcji", to organ nie musi ich definiować. Także podejmowana próba definiowania znaczenia określenia "proporcja" przy użyciu zwrotów słownikowych dokonana przez organ interpretacyjny dopiero w odpowiedzi na skargę, nie może być uznana za wystarczającą w kontekście poczynionych wyżej wywodów. Za niewłaściwe należy także uznać nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich przedstawionych przez Spółkę stanów sprawy (zdarzenia przyszłego). Poczynione przez organ stwierdzenie, że w sytuacji gdy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki, to całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, z kolei w sytuacji, gdy wartość takiego zadłużenia przekroczy łącznie wartość kapitału własnego Spółki, to odsetki od pożyczki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego Spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, musi być odebrane jako wyłącznie powtórzenie regulacji prawnej, bez jej pogłębionej interpretacji. Również dalsze stwierdzenie organu interpretacyjnego, że "..., trudno w niniejszej sprawie jednoznacznie przesądzić, czy w sytuacji, gdy..." nie spełnia wymogów przewidzianych w o.p. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Nie może to być natomiast wyrażenie w trybie art. 14c § 1 o.p. stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi (zob. na przykład wyrok NSA z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 207/13; opublikowany w: www.nsa.gov.pl). Należy zauważyć, że Spółka we wniosku wyraźnie wskazała różne sytuacje prawne w stanie obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Spółki odsetek od pożyczek. Wskazywała także na różnicę w sposobie liczenia kwoty odsetek, jaka nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, upatrując w tym, czy całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy określone na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki przekroczy, bądź nie, kapitał własny pożyczkobiorcy, a jeśli tak, to w jakim stosunku do wysokości zaciągniętej pożyczki. Zasadnie zatem podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Spółka podnosiła przy tym, że prawidłowość takiego podejścia znajduje potwierdzenie w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.