II FSK 3384/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 512/14 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 2014 r. nr IPTPB1/415-701/13-2/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 512/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. S. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w L. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną interpretacją z 17 dnia stycznia 2014 r. organ uznał stanowisko skarżącego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, za nieprawidłowe. W latach 2009–2012 wnioskodawca odbył aplikację adwokacką, w czasie której był zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w kancelarii swojego patrona. W marcu 2013 r. uzyskał pozytywny wynik z egzaminu i został wpisany na listę adwokatów. Następnie rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej i wykonywanie zawodu w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej. Przed rozpoczęciem działalności skarżący poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Odpłatność dotyczyła egzaminu na aplikację adwokacką, wpisu na listę aplikantów, opłat rocznych za aplikację, składek samorządowych, egzaminu adwokackiego i wpisu na listę adwokatów. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: (1) Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, to jest: wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, składek samorządowych oraz koszt egzaminu adwokackiego, warunkujących w świetle Prawa o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej? (2) Czy możliwość kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa)? (3) Czy wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki, których dotyczy pytanie zawarte w pkt 1, do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia działalności poprzez wpisanie ich do podatkowej księgi przychodów i rozchodów? Czy możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego poprzez wpisanie ich do podatkowej księgi przychodów i rozchodów? Zdaniem skarżącego, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wszystkich wydatków do kosztów uzyskania przychodów planowanej działalności gospodarczej. Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") wnioskodawca wskazał, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. Istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z wykonywanej działalności gospodarczej. Kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata, a warunkiem podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W ocenie skarżącego charakter odbytej przez niego aplikacji adwokackiej przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest nieuniknione dla ich osiągnięcia. Nie można uznać aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej istnieje wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wobec wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ stwierdził, że wprawdzie wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., jednak nie oznacza to spełnienia przesłanki pozwalającej na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uzyskanie takiego statusu wymagało również istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Celem poniesienia wydatków na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można bowiem prowadzić nie posiadając tytułu adwokata. Koszty aplikacji adwokackiej należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Mając na uwadze fakt, że stanowisko dotyczące pytania pierwszego zawartego we wniosku uznano za nieprawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pozostałe pytania, które w tej sytuacji stały się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził, brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: (1) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mają charakter osobisty i nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej: (2) art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że organ, wydając interpretacje indywidualne, nie jest związany prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, podczas gdy z art. 14e § 1 O.p. wyraźnie wynika, że organ wydając indywidualne interpretacje przepisów prawa powinien uwzględniać nie tylko aktualny stan prawny, ale również aktualną linię orzeczniczą sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; (3) art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ przy wydaniu interpretacji a następnie przy odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa orzecznictwa sądów i prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, co doprowadziło do wydania interpretacji sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą Wojewódzkich Sądów Administracyjnych; (4) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 O.p. przez nieprzedstawienie przekonywującej argumentacji, przemawiającej z uniemożliwieniem zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na odbycie aplikacji adwokackiej w celu uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd zauważył, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca ogólnie określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów, wiążąc je z celem ich poniesienia. Jednocześnie w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zawarł katalog wydatków, których nie stanowią koszty uzyskania przychodów. W orzecznictwie przyjmuje się, że (wyrok WSA w Łodzi z 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 3/13) organ ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli: (1) służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, (2) został faktycznie poniesiony przez podatnika, (3) nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu (4) został rzetelnie udokumentowany przez podatnika. Ustawodawca, posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", przypisał mu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika, podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Jego wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na przychód oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania przychodu w przyszłości trzeba rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku, jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (wyrok NSA z 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98). Bezspornym jest, że wydatki, które stanowiły obligatoryjne koszty związane z uzyskaniem i zachowaniem uprawnień zawodowych adwokata nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, gdyż konieczne jest jeszcze stwierdzenie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Omawiane wydatki mają niewątpliwie charakter obligatoryjny, a obowiązek ich ponoszenia przez osoby odbywające aplikację adwokacką zakończoną uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata wynika z ustawy Prawo o adwokaturze. Nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta w ciągu kilkuletniej aplikacji może być spożytkowana wyłącznie w ramach świadczenia usług prawniczych przez adwokata. Sąd zwrócił uwagę, iż skarżący podał, że przez okres aplikacji był zatrudniony w kancelarii swojego patrona. Ponoszone przez niego przez kilka lat wydatki nie mogły zatem obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów. Sąd zauważył, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Zatem nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej. Zdobyte przez skarżącego uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, która może być kontynuowana także poza ramami działalności gospodarczej. Trudno wiązać analizowane wydatki jedynie z przychodami uzyskanymi po rozpoczęciu działalności gospodarczej i zakwalifikować je do kosztów pozostających w bezpośrednim związku przyczynowym z tymi właśnie przychodami. Sąd zwrócił uwagę, że stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą i podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie przychodu. Podatnik ponosząc koszty zakłada, że dany wydatek przyczyni się do powstania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła tego przychodu. Dokonując tych wydatków ponosi określone ryzyko, tymczasem wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych, by podjąć działalność gospodarczą w danym zakresie, nie są ponoszone w warunkach ryzyka gospodarczego i finansowego. Skoro zatem wydatki poniesione zostały nie w warunkach ryzyka gospodarczego, przed podjęciem działalności gospodarczej, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. Od wyroku WSA w Łodzi wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię, tj. przyjęcie, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata ponoszone w trakcie aplikacji adwokackiej są wydatkami o charakterze osobistym i jako takie nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona, ponieważ nie znalazł potwierdzenia sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz Ministra Finansów, że wydatków poniesionych na aplikację adwokacką (opłaty za egzamin wstępny i końcowy oraz opłaty roczne), a także na pokrycie składek korporacyjnych w trakcie odbywania tej aplikacji, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Spór prawny powstały na gruncie rozpoznawanej sprawy, jest tożsamy z zagadnieniem, którym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2304/12 (także w wyrokach z dnia 7 lipca 2015 r., m.in. sygn. akt II FSK 1432/14, II FSK 3139/14), co uzasadnia odwołanie się do tez tego wyroku przy dokonywaniu kontroli kasacyjnej zaskarżonego w sprawie orzeczenia WSA w Łodzi. Jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" wskazuje zatem, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez skarżącego wydatki, a których dotyczy sformułowane we wniosku pytanie, a także stanowisko wnioskodawcy, zostały poczynione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Bez wątpienia uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu wstępnego i końcowego jest warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu. Niemniej jednak wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie skarżący jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Podobnie ocenić należy ponoszone przez skarżącego koszty składek korporacyjnych (na rzecz właściwej jednostki samorządu adwokackiego), o ile nie odnoszą się wprost do okresu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przez adwokata. Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Przyjmując stanowisko skarżącego, przy ocenie, czy dany wydatek pozostaje w związku przyczynowym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez adwokata i osiąganiem przychodu z tego źródła należałoby konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu również ewentualnie wydatki poczynione na studia prawnicze. Wszak warunkiem sine qua non rozpoczęcia przez adwokata działalności gospodarczej jest zarówno ukończenie studiów prawniczych, jak i odbycie aplikacji adwokackiej. Tymczasem, celem poniesienia wymienionych we wniosku wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany. Ponadto rozpoczynając aplikację adwokacką skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewnym, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. W świetle powyższego związek pomiędzy wydatkami poniesionymi w okresie odbywania aplikacji adwokackiej, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze skarżącym, że wydatki dokonywane na przestani trzech lat, wówczas gdy nie prowadził on działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.